Módulo 1: CLASIFICACIÓN Y COMPORTAMIENTO DE LOS COSTES
U.D. 2: La clasificación de los costes
Sección: 1

2.01 INTRODUCCIÓN

De los sistemas de costes expuestos en la unidad didáctica anterior se desprende que los relacionados con el full costing y el direct costing son los que deberán atraer nuestra atención.

En concreto, la clasificación de costes que utiliza el full-costing se basa en la asignación. Este sistema utiliza los costes directos y los indirectos para determinar el coste de los productos.

2.02 CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES Y SU COMPORTAMIENTO

Recordemos que los costes directos son aquéllos que pueden asignarse al producto sin ningún tipo de duda, y que los costes indirectos no pueden atribuirse de una forma clara y precisa a los productos. Por ello, el full-costing desarrolla una serie de técnicas que permiten asignar dichos costes a los productos, y que serán objeto de estudio y desarrollo en el próximo módulo.

Entre los costes directos tenemos como principales exponentes la materia prima y la mano de obra directa. En los costes indirectos tenemos una gran variedad, de entre los que podemos citar suministros, amortizaciones, mano de obra indirecta, arrendamientos, etc.

Es importante darnos cuenta de que para determinar el coste de fabricación de los productos debemos, únicamente, tener en cuenta los costes afectos. Es por ello que los costes indirectos usados en el full-costing serán los costes indirectos a la fabricación de éstos, de forma que los costes no afectos no formarán parte de los mismos. En definitiva, los costes indirectos usados en el full-costing serán los costes indirectos de fabricación.

En cuanto al Direct-costing, cabe destacar que se basa en la clasificación de los costes según la variabilidad de éstos, frente al volumen de producción. Recordemos que, según este criterio, aparecían los costes variables y los costes fijos.

Los costes variables son aquéllos que varían en función del volumen de producción, mientras que los costes fijos son independientes del mismo.

Entre los costes variables se encuentra la materia prima, la mano de obra subcontratada, la mano de obra contratada para absorber puntas de producción, las comisiones del equipo de ventas, etc.

Entre los costes fijos se encuentran todos aquellos que no se ven influidos por las variaciones del volumen de producción, como la mano de obra fija que posee la empresa, las amortizaciones, los arrendamientos, los servicios de mantenimiento, la publicidad, las primas de los seguros, etc.

Al igual que en el full-costing, los costes empleados en el direct-costing para la determinación del coste de lo producido son costes de fabricación. Así, tanto los costes variables como los fijos aludidos serán de fabricación.

Un caso especial e interesante lo puede constituir el hecho de que existen cierto tipo de empresas cuyas ventas o prestaciones de servicios se retribuyan exclusivamente mediante efecto comercial aceptado con vencimiento de 180 días o incluso más. En este caso, el coste que supone esta financiación al cliente es de una importancia considerable, y, además, variará proporcionalmente con el volumen de producción, ya que cuanto más alta sea la facturación, mayor será el coste de dicha financiación.

Este coste representa un coste variable, pero de carácter financiero. No obstante, debido a la íntima conexión con la actividad desarrollada por la empresa, podría considerarse como un coste variable de fabricación, puesto que está profundamente ligado al proceso de fabricación y venta de la empresa, de una forma indisoluble.

Con lo expuesto hasta el momento, es fácil darse cuenta de que un mismo concepto de coste puede ser a la vez coste directo y variable, como sería el caso de la materia prima, directo y fijo, como sería el caso de la mano de obra directa, etc. Lo más importante es percibir que, para utilizar cualquier tipo de sistema de costes, es imprescindible clasificar adecuadamente los costes. Este es el objetivo de la presente unidad didáctica.

Es muy frecuente que se conozcan los sistemas de costes, pero en el momento de aplicarlos la primera dificultad que encontremos sea discernir de qué tipo es cada uno de los costes que nos vamos encontrando.

Para paliar esta dificultad, en el siguiente apartado se analizarán un gran número de costes, dándoles la adecuada clasificación para que puedan ser utilizados en full-costing o bien en direct-costing.

Por último, se expondrá, en la parte final de esta unidad didáctica, un método para separar de una forma matemática los costes fijos de los variables, puesto que existen gran número de costes en los cuales una parte puede considerarse fija, mientras que el resto sería variable. Por ejemplo, en el consumo de electricidad de la empresa, existirá una parte que será fija y corresponderá a luz de las oficinas y talleres; pero habrá otra parte correspondiente al consumo de las máquinas que será variable, pues cuanta más producción realicen mayor será el consumo de electricidad efectuado, y si no existe producción no consumirán electricidad. En consecuencia, esta parte del consumo eléctrico sería de tipo variable.

2.03 Práctica de la clasificación de los costes

En este apartado, vamos a exponer toda una serie de costes a los que deberemos darle una clasificación correcta, y así poder utilizarlos tanto en full-costing como en direct-costing.

Esta clasificación deberá contener fundamentalmente tres parámetros: si los costes son de fabricación o no, si son variables o fijos y si son directos o indirectos; con estos parámetros así definidos, estaremos en condiciones de usarlos en alguno de los dos sistemas de coste aludidos.

Seguidamente, damos paso a la exposición de los costes y a su clasificación:

• 1-COSTE: alquiler de la nave industrial.

CLASIFICACIÓN: fabricación; fijo; indirecto.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de fabricación, pues es en esta nave donde se fabrican los productos.

Es un coste fijo, pues no depende del volumen de fabricación; esto es, tanto si se fabrica como si no, tendremos que pagar el alquiler de la nave.

Es un coste indirecto, pues no puede asignarse de una forma clara a los productos.

• 2-COSTE: los sueldos del personal de administración.

CLASIFICACIÓN: no fabricación; fijo; indirecto.

JUSTIFICACIÓN: es un coste fijo, ya que no depende del volumen de fabricación. Tanto si se fabrica como si no, habrá que pagar al personal de administración. Además, en el direct-costing no sería imputable al producto.

Es un coste indirecto. No obstante, hay que especificar que el full-costing, si usamos el método francés, considera a la sección de administración como una sección auxiliar y, en consecuencia, dicho coste revertirá a las principales y de éstas al producto. Pero, si usamos el método anglosajón, dicha sección no revierte al producto, ya que es un coste que va directamente al resultado del período y, en consecuencia, no afecta al cómputo del coste de las ventas.

• 3-COSTE: mano de obra subcontratada en una empresa constructora.

CLASIFICACIÓN: fabricación; variable; directo.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de fabricación, pues está directamente relacionado con el proceso productivo. Es un coste variable, ya que su cuantía será proporcional al tiempo empleado en ejecutar la obra, o bien proporcional a las unidades de obra realizadas, dependiendo de como se estipule su retribución, bien por horas trabajadas o por unidades de obra realizadas (por ejemplo, metros lineales de canalización, metros cuadrados de forjado, etc.).

Es un coste directo, ya que puede asignarse, sin ninguna duda, al elemento producido.

• 4-COSTE: reparaciones de la maquinaria en una empresa industrial.

CLASIFICACIÓN: fabricación; fijo; indirecto.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de fabricación, por estar ligado al proceso productivo. Es un coste fijo, ya que el personal de mantenimiento de la fábrica cobrará cada mes, se produzca o no alguna reparación.

Es un coste indirecto, pues no puede asignarse de una forma precisa a los distintos productos que fabrica la empresa.

• 5-COSTE: el gas consumido en una empresa que fabrica cerámica.

CLASIFICACIÓN: fabricación; variable; indirecto.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de fabricación, por estar implicado en el proceso productivo, pues suministra, con su combustión en los quemadores de los hornos, la energía necesaria para la cocción de las piezas de cerámica.

Es un coste variable, pues su consumo variará en función del nivel de producción.

• 6-COSTE: la publicidad de la marca de una empresa textil.

CLASIFICACIÓN: no fabricación, fijo, indirecto.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de no fabricación, ya que la publicidad que de la marca haga la empresa no está vinculada al proceso productivo. Se tratará de un elemento más del proceso.

En consecuencia, será un coste no relacionado con el proceso productivo.

Es un coste fijo en el supuesto de que la empresa se anuncie en algún medio de una forma permanente. En este caso, tanto si la empresa produce como si no, la publicidad seguirá su curso y constituirá un coste que la empresa debe atender. Será un coste fijo.

Pero podría darse el caso que el coste de publicidad de la empresa estuviese establecido como un determinado porcentaje sobre las ventas: si la empresa vende y produce mucho, el presupuesto para publicidad crecerá y la empresa aumentará su publicidad, mientras que, en caso contrario, disminuirá. En este caso, sería un coste variable.

Otra forma de establecer el presupuesto para publicidad podría ser el definir una serie de rangos de producción y/o ventas. Por ejemplo, hasta 100 millones de ventas, 2 millones para publicidad; de 100 millones hasta 200 millones de ventas, 4 millones para publicidad, etc. De este modo, la publicidad sería un coste semifijo e indirecto no asignable a los productos y, en consecuencia, pasaría directamente al resultado del período.

• 7-COSTE: combustible utilizado en los vehículos de reparto de una empresa que fabrica electrodomésticos.

CLASIFICACIÓN: no fabricación; variable; indirecto.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de no fabricación, pues no constituye ningún eslabón del proceso productivo ni está relacionado con éste.

Es un coste variable, puesto que, si la empresa produce y vende, los vehículos de reparto funcionarán y, en consecuencia, consumirán combustible, pero si la empresa no produce o no vende, estos vehículos permanecerán parados, por lo que no consumirán combustible y en la empresa no aparecerá dicho coste.

Es un coste indirecto, y al ser de no fabricación será no asignable a los productos, por lo que pasará directamente a ser un coste del período.

• 8-COSTE: los envases en una empresa de perfumes.

CLASIFICACIÓN: fabricación; variable; directo.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de fabricación, puesto que está relacionado con el proceso productivo, constituyendo la fase final de éste. Es el momento en que se introduce el producto en el envase.

Es un coste variable, ya que, en función de la producción que efectúe la empresa, variará el número de envases consumidos.

Es un coste directo, pues se puede asignar a cada producto el coste de los envases utilizados en la fabricación del mismo.

• 9-COSTE: el papel en una imprenta.

CLASIFICACIÓN: fabricación; variable; directo.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de fabricación, pues el papel constituye una materia prima de la imprenta, por tanto, es obvia la participación en el proceso de producción.

Es un coste variable, pues es evidente que si la imprenta no funciona, el consumo de papel será nulo, mientras que si la imprenta funciona consumirá papel. Es un coste directo, pues a cada producto que fabrica la imprenta puede asignarse de una forma clara y precisa la cantidad de papel que lleva incorporada.

• 10-COSTE: el sueldo de los operarios de una empresa de perforación horizontal del terreno.

CLASIFICACIÓN: fabricación; fijo; directo.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de fabricación, puesto que estos operarios son las personas que utilizan la maquinaria que va perforando el terreno, y están absolutamente ligados al proceso productivo, que en este caso consiste en construir un túnel para el paso de servicios.

Es un coste fijo, en tanto que la empresa lo tendrá independientemente de si produce o no. Es decir, aunque la empresa no realice ninguna perforación, tendrá que atender el sueldo de sus operarios. Es un coste directo, ya que, para cuantificar los costes de cada perforación, puede asignarse el coste de la mano de obra que representan los operarios.

• 11-COSTE: la amortización de la maquinaria de una empresa textil.

CLASIFICACIÓN: fabricación; fijo; indirecto.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de fabricación, porque la depreciación que sufre la maquinaria por desgaste y por quedar obsoleta es debida al funcionamiento de ésta en la fabricación de los productos.

Es un coste fijo, en tanto que la amortización no depende de la producción que realice la empresa: si nosotros fijamos la amortización de una maquinaria en cuatro años, significará que en estos años deberemos generar un fondo suficiente para poder reponer el bien al final de este período. Tanto si la maquinaria funciona como si no deberemos dotar la amortización.

En el caso de que no funcionase, podríamos pensar que ya no debería dotarse la amortización porque no sufre desgaste, pero también debemos tener en cuenta la antigüedad, que sí supone una depreciación de este activo. Así pues, aunque en los cuatro años establecidos no funcionase la maquinaria, existiría igualmente una depreciación por antigüedad que nos obligaría a tener en cuenta el coste de la amortización, ya que, en cuatro años, es muy probable que el avance tecnológico nos ofrezca una nueva maquinaria que realice las funciones de la antigua con unos costes inferiores y con mayores niveles de producción y de calidad. En consecuencia, para poder ser competitivos en el mercado nos veríamos obligados a adquirir la nueva maquinaria y a usar el fondo generado por la amortización.

No obstante, podríamos considerar la amortización como coste variable en el supuesto de que amortizáramos la maquinaria en función de las piezas o productos producidos. De esta forma, a mayor producción le correspondería una amortización más alta, y viceversa.

Es un coste indirecto, salvo los casos en que por una determinada maquinaria sólo pase un único producto, en cuyo caso sería un coste directo del mismo. Por lo general, las máquinas realizan funciones que sirven a varios productos, por lo que resulta difícil una afectación directa a dichos productos, y, en consecuencia, se imputará a los mismos como un coste indirecto de fabricación.

• 12-COSTE: el combustible de los vehículos de una empresa de transporte

CLASIFICACIÓN: fabricación; variable; directo.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de fabricación, puesto que está ligado al servicio que presta la empresa. Cabe aclarar que la producción en empresas de servicios es precisamente la prestación del servicio. Por ello, los costes vinculados a la prestación del servicio serían costes de fabricación en la clasificación empleada.

Es un coste variable: cuantos más servicios preste, mayor será el consumo de combustible, y, si no presta ninguno, no consumirá, con lo cual la empresa no incurrirá en ese coste o será una partida con coste nulo. Es un coste directo, ya que puede asignarse sin dificultad al servicio prestado, que, en analogía, correspondería al producto fabricado (en este caso, es la realización del servicio).

• 13-COSTE: el material de oficina en una fábrica de muebles.

CLASIFICACIÓN: no fabricación; variable; indirecto.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de no fabricación. porque, evidentemente, no está ligado al proceso productivo ni interviene en ninguna fase de éste.

Es un coste variable: si la empresa produce, se gastarán más albaranes, facturas y consumibles en general, mientras que, si la empresa no produce, no se consumirán ni los albaranes, ni las facturas, ni las órdenes de trabajo, etc. No obstante, podríamos pensar que una parte del material de oficina pudiera ser un coste fijo, por el hecho de que la empresa comprara periódicamente a su proveedor unas determinadas cantidades de rotuladores, bolígrafos, lápices, gomas, clips, grapas, etc.

Es un coste indirecto y, lógicamente, no asignable a los productos.

• 14-COSTE: tiempo empleado por el fiscalista de un gabinete de abogados para la elaboración de un informe a un cliente.

CLASIFICACIÓN: fabricación; fijo; directo.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de fabricación. En una empresa de servicios, la fabricación se corresponde con la prestación del servicio, que, en este caso, es la elaboración del informe. El coste, que representa el tiempo empleado por el fiscalista en elaborar el informe, está totalmente relacionado con el servicio que se presta al cliente.

Es un coste fijo, si el fiscalista es un empleado del gabinete con nómina fija: tanto si el gabinete elabora o no informes, el fiscalista tendrá que cobrar la nómina a final de mes, por lo que su coste es independiente de la producción del gabinete.

No obstante, será un coste variable si el fiscalista aludido cobra a la empresa una determinada cantidad por cada informe, ya que su coste variaría en función del número de informes elaborados y, en definitiva, de la producción.

Es un coste directo, pues su afectación al producto, en este caso, el informe elaborado, es clara y precisa.

• 15-COSTE: el impuesto de actividades económicas de una empresa constructora.

CLASIFICACIÓN: no fabricación; fijo; indirecto.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de no fabricación, puesto que no tiene nada que ver con el proceso productivo.

Es un coste fijo, pues cada año la empresa debe abonarlo, se produzca o no, y, en consecuencia, no depende del volumen de producción.

No obstante, podría ser un coste variable, si la empresa sacara una licencia de actividades económicas para cada obra que realice en el municipio correspondiente. De este modo, dicho impuesto será un coste que variará en función del número de obras realizadas y del lugar en donde se ejecuten las obras.

Es un coste indirecto, si lo interpretamos como coste fijo que la empresa tiene cada año; pero si lo interpretamos como coste variable que la empresa tiene por cada obra ejecutada, pasa a ser coste directo de no fabricación.

• 16-COSTE: la comisión del vendedor de una empresa distribuidora de productos farmacéuticos.

CLASIFICACIÓN: fabricación; variable; directo.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de fabricación, en tanto que la comisión del vendedor conformará una parte del coste de la venta, que es la finalidad de la empresa distribuidora, donde la fabricación debe interpretarse como su facturación, es decir, vender los productos farmacéuticos.

Es un coste variable, porque dependerá del volumen de ventas que realice el vendedor, y, en este caso, recordemos que el volumen de ventas se asocia a la producción de la empresa.

Es un coste directo, ya que puede asignarse, sin ninguna duda, a cada uno de los productos vendidos.

• 17-COSTE: el sueldo de los camareros de un restaurante.

CLASIFICACIÓN: fabricación; fijo; indirecto.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de fabricación, ya que forma parte del proceso productivo del restaurante, que consiste en elaborar el plato solicitado por el cliente y llevárselo a la mesa.

El camarero es el empleado encargado de ejecutar este último eslabón del proceso productivo, además de mantener al cliente atendido durante la comida.

Es un coste fijo, si se considera al camarero un empleado del restaurante con un sueldo fijo. Será un coste variable, si se considera al camarero como un empleado que efectúa servicios extra, y este coste variará con el número de servicios efectuados y, en definitiva, con la producción del restaurante.

Es un coste indirecto, pues, en cualquier caso, tanto si se considera fijo como variable, no puede asignarse de una forma clara y precisa a cada producto, que serían los diversos platos que elabora el restaurante.

• 18-COSTE: las visitas de los directivos de una empresa industrial a las ferias.

CLASIFICACIÓN: no fabricación; fijo; indirecto.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de no fabricación, por no tener ninguna relación directa con el proceso productivo de la empresa.

Es un coste fijo debido a que, normalmente, las ferias están programadas y cada año se realizan las mismas. Así pues, la asistencia a éstas ya se predetermina y se conoce su coste, que, evidentemente, no tendrá nada que ver con el volumen de producción de la empresa. En todo caso, si la empresa no evoluciona de acuerdo con las previsiones y es preciso recortar costes, es posible que se suspenda la visita a algunas ferias.

Es un coste indirecto y, lógicamente, no asignable a los productos, pues, al ser de no fabricación, su importe figurará en el resultado del período.

• 19-COSTE: el seguro de incendio de una empresa química.

CLASIFICACIÓN: fabricación; fijo; indirecto.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de fabricación, ya que está cubriendo un riesgo importante que pudiera acontecer en el proceso productivo, por lo que su vinculación al mismo es evidente, además de necesario.

Es un coste fijo, ya que la prima del seguro representa una cantidad que la empresa paga anualmente, y que no depende del volumen de producción que realice. Es un coste indirecto, porque no se puede asignar de una forma clara a los productos fabricados por la empresa.

• 20-COSTE: la promoción de un nuevo producto en una empresa de cosmética.

CLASIFICACIÓN: no fabricación; fijo; directo.

JUSTIFICACIÓN: es evidente que es un coste de no fabricación, pues no tiene ninguna relación con el proceso productivo, y, además, es un coste extraordinario, en el sentido de que la promoción de un nuevo producto tiene una duración efímera. Esta duración es limitada y corta. Si la promoción tuviese una duración demasiado larga, la clientela la adoptaría como una premisa permanente para acceder a las condiciones ventajosas en las que se ofrece el producto, y dejaría de ser una promoción para convertirse en una publicidad que ofrece el producto con ventajas sorprendentes.

Es un coste fijo, ya que el presupuesto destinado a la promoción es independiente del volumen de producción de la empresa. Se puede pensar que dicho presupuesto encierra algo de variabilidad, por el hecho de que el presupuesto para la promoción vendrá condicionado por la situación actual de la empresa y por las expectativas de producción del nuevo producto. De todas formas, y pese a lo mencionado, una vez fijado el presupuesto, éste constituye un coste fijo para la empresa.

Es un coste directo, ya que puede imputarse sin lugar a dudas al producto que se está promocionando.

• 21-COSTE: el transporte de las compras en una empresa que produce cacao.

CLASIFICACIÓN: fabricación; variable; directo.

JUSTIFICACIÓN: es un coste de fabricación, debido a la relación directa que existe con el proceso de fabricación, ya que el aprovisionamiento de la materia prima constituye la primera fase del proceso, y el transporte de ésta será un coste añadido a su valor. En consecuencia, se transmitirá a los productos, formando parte del coste de éstos.

Es un coste variable, porque cambiará en función del volumen de producción que realice: si la empresa produce, consumirá materia prima; si no produce, no consumirá y tampoco realizará el transporte.

Es un coste directo, como corresponde a la materia prima.