Módulo 1: Auditoría Contable (I)
U.D. 7: Cuentas de ingresos. Cuentas de resultados. Estado de cambios en el patrimonio neto. Ajustes por periodificación. La opinión del auditor en los informes de auditoría de cuentas
Sección: 1

7.01 CUENTAS DE INGRESOS

7.01.01 Objetivos de auditoría

En términos generales los objetivos que persigue el auditor al examinar las cuentas de venta y su coste, para determinar el margen bruto sobre las ventas puede agruparse como siguen:

a) Asegurarse que tanto las ventas como las devoluciones, descuentos, etc., registrados, corresponden al período contable que se está auditando.

b) Comprobar que las ventas o servicios incluidos en el balance, representan transacciones reales de la empresa y que por lo tanto, no se hayan incluido ventas o servicios ficticios o supuestos.

c) Verificar que todas las transacciones atípicas o anormales de la empresa hayan sido debidamente separadas en el estado de resultados y que las ventas entre compañías afiliadas o subsidiarias, han sido registradas durante el ejercicio.

d) Comprobar que han sido incluidos todos los costos aplicables a las ventas registradas durante el ejercicio.

e) Verificar que en la presentación de los ingresos, costes y gastos, se han aplicado los principios de contabilidad generalmente aceptados.

f) Asegurarse de la uniformidad en la aplicación de los principios de contabilidad entre el ejercicio auditado y el anterior.

7.01.02 Cuestionario de control interno

a) Se comparan las facturas de ventas con:

1. ¿Los pedidos?

2. ¿Los albaranes de entrega o notas de prestación de servicios?

b) Se efectúa la comparación de las facturas con los pedidos y albaranes de entrega por personas independientes afectas a los servicios de:

1. ¿Ventas?

2. ¿Expedición o entrega?

c) Se controlan las facturas de venta para la verificación de:

1. ¿Los precios y demás condiciones de venta?

2. ¿Operaciones aritméticas?

3. ¿Descuentos y bonificaciones?

d) El control de las facturas y corrección de diferencias se realiza por personal independiente de los servicios de:

1. ¿Ventas?

2. ¿Expedición o entrega?

3. ¿La contabilización de las facturas?

e) ¿Se mantiene un libro registro de ventas con indicación del nombre del cliente, importe de la factura, etc.?

f) El responsable de mantener al día el libro de registro de ventas, es independiente:

1. ¿Del servicio de ventas?

2. ¿Expedición o entrega?

3. ¿Del departamento de caja?

g) ¿Se mantiene un control numérico correlativo sobre las facturas?

h) ¿Los estados analíticos para la imputación de las ventas a las diversas subcuentas de productos, incluyen la totalidad de los efectuados?

i) Los asientos sintéticos de ventas y estados analíticos que los justifican, son controlados independientemente por personas no afectas a los servicios de:

1. ¿Ventas?

2. ¿Caja?

3. ¿Control de clientes?

j) ¿Cuando no se llevan fichas o registros de inventario permanente, se efectúa una comparación entre el total de ventas y los resultados con los márgenes brutos estimados?

k) Si se mantienen registros estadísticos, ¿se efectúa su conciliación con las ventas contabilizadas?

l) Los asientos contables en las cuentas individuales de clientes se realizan sobre la base documental de:

1. ¿Facturas?

2. ¿Notas de abono por devoluciones o descuentos y bonificaciones?

3. ¿Matrices de recibos por cobros realizados?

4. ¿Remesas de efectos al cobro entregados al banco para su negociación o descuento?

5. ¿Notas del banco por devoluciones de giros o talones impagados?

m) Los empleados encargados de realizar los registros contables en cuentas individuales de clientes, son independientes de:

1. ¿Efectuar los asientos en la cuenta de control en el mayor?

2. ¿Del departamento de caja?

n) Con relación a las notas de abono por devoluciones, descuentos o bonificaciones:

1. ¿Se enumeran correlativamente?

2. ¿Se emiten automáticamente al recibir el documento que los ampara, debidamente autorizado?

3. ¿Se contabilizan seguidamente?

7.01.03 Procedimiento de auditoría

7.01.03.01 Reconocimiento del ingreso(ver caso práctico)

Los contratos de venta abarcan gran diversidad de modalidades, desde la venta al contado a la ejecución de obra contra pedidos, pasando por las ventas a plazos.

Utilizamos el término ingreso en su acepción contable, y que se corresponde con el producto de venta o servicio prestado, que ha de imputarse al HABER de la cuenta de explotación.

En momento en que debe ser imputado al producto la venta o servicio, es lo que ha venido en llamarse reconocimiento del ingreso y plantea diversos problemas según la modalidad de la venta o servicio, ya que no en todos los casos, coincide en el tiempo la facturación, el perfeccionamiento de la venta, el ingreso y el cobro.

El P.G.C. define el concepto de venta en el siguiente párrafo: “Enajenación de bienes y prestación de servicios que son objeto del tráfico de la empresa; comprende también otros ingresos, variación de existencias y beneficios del ejercicio”

De estas definiciones, resultan claras las siguientes consecuencias:

a) Que las ventas de bienes que no son objeto del tráfico de la empresa, no se han de reflejar en las cuentas de ventas (ventas de inmovilizado).

b) Que con la condición de que se trate de bienes o servicios objeto del tráfico de la empresa, la venta se transforma en ingreso cuando se entrega el bien o se presta el servicio y, en su caso, se formaliza el contrato.

El reconocimiento pues, de ingreso (imputación a cuentas del grupo 7), no siempre coincide con el perfeccionamiento jurídico del contrato de venta. Un ejemplo de ello está en las ventas a plazos, ya que, no obstante ser norma internacionalmente aceptada no considerar las ventas como formalizadas en tanto no se produzca la cesión del dominio, los contratos de venta a plazos suelen ser excepción a este criterio.

7.01.03.02 Reconocimiento de la minoración de ingresos

Las devoluciones de mercancías y las bonificaciones por deficiencias de calidad, se reconocen contablemente cuando el hecho económico se produce y se establece la nota de abono al cliente, aunque provenga de una operación realizada en el período anterior.

Sin embargo, cuando se tenga conocimiento de que se producirán devoluciones o bonificaciones de importancia, deberán efectuarse las provisiones correspondientes.

7.01.03.03 Verificaciones (ver caso práctico)

Comprobar el estado demostrativo de ventas, con los libros y registros contables. Verificar sumas de libros y registros.

Comprobar la numeración correlativa de facturas y notas de abono, y controlar las facturas anuladas.

Verificar las facturas con los pedidos y albaranes de entrega, comprobando:

• Los precios con listas de precios y pedidos de los clientes.
• Las cantidades con los albaranes.
• Los descuentos especiales con las autorizaciones de Dirección Comercial.

Verificar operaciones aritméticas de las facturas.

Comprobar que las facturas han sido anotadas en el registro de ventas.

Verificar que haya sido dada la salida del material en la ficha de existencias.

Verificar las notas de abono por devoluciones, comprobando:

• Que el material ha sido dado de entrada en almacén y contabilizado adecuadamente.
• Que el precio abonado al cliente coincide con el que se facturó en su día.
• Que las operaciones aritméticas están bien hechas.

Examinar los registros de ventas, por un período antes y después del cierre del ejercicio y verificar la fecha de salida del almacén, para detectar si no ha habido ventas del período que hayan sido contabilizadas en el período anterior o posterior.

Verificar las ventas al contado con el libro de caja.

Verificar las devoluciones de mercancía posteriores al cierre, investigando la posibilidad de que se haya tratado de ventas ficticias.

Las verificaciones de los ingresos financieros deberán efectuarse simultáneamente con la auditoría de las inversiones financieras y cuentas financieras.

El volumen de las verificaciones documentales variará según el grado de control interno existente, la dimensión de la empresa y el resultado de las comprobaciones, debiendo, en todo caso, quedar incluidas en las muestras tomadas los distintos grupos de productos, departamentos de venta y zonas geográficas de venta.

Cuando exista gran dispersión de puntos de venta, el auditor deberá investigar si las normas de control interno afectan por igual a todos ellos, y seleccionar en la muestra alguna representación de cada grupo según su importancia.

7.02 CUENTA DE PERDIDAS Y GANACIAS Y ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

7.02.01 CUENTA DE PERDIDAS Y GANANCIAS

Según el Plan General de Contabilidad, la cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado del ejercicio, formado por los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoración. La sintetizaríamos del siguiente modo:

A) OPERACIONES CONTINUADAS

(+) Ingresos de explotación

(-) Gastos de explotación

A.1) RESULTADO DE EXPLOTACION(ver caso práctico)

(+)Ingresos Financieros

(-) Gastos financieros

A.2) RESULTADO FINANCIERO (ver caso práctico I)(ver caso práctico II)

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS

(-) Impuesto sobre Beneficios

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS

B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS

Resultado de operaciones interrumpidas

A.5)RESULTADO DEL EJERCICIO

Los principios generalmente admitidos para la cuenta de pérdidas y ganancias, pueden sintetizarse en los siguientes puntos:

A) Las ventas, los ingresos y los beneficios deben ser los “obtenidos”, no pueden anticiparse ni sobre o infravalorarse.

B) Las pérdidas han de registrarse cuando se conocen, y los beneficios cuando se obtienen.

En general, los objetivos fundamentales de la auditoría son los siguientes:

1) Asegurarse que los resultados generados están adecuadamente cuantificados y corresponden al ejercicio considerado.

2) Verificar la naturaleza y el origen de los resultados.

3) Controlar la rigurosa aplicación de las prescripciones legales y estatutarias concernientes a:

• Las reservas
• Las amortizaciones
• El cálculo de las participaciones estatutarias
• La distribución de beneficios.

4) Analizar si los beneficios pueden ser distribuidos como dividendos.

5) Asegurarse de que no se han hecho aplicaciones con cargo a las amortizaciones y reservas durante el ejercicio, para cubrir pérdidas sufridas, sin haber tenido el adecuado reflejo contable en la cuenta de resultados.

7.02.02 Estado de cambios en el patrimonio neto

El Plan General de Contabilidad, distingue en el estado de cambios en el patrimonio neto dos partes.

La primera, denominada “ Estado de ingresos y gastos reconocidos”, recoge los cambios en el patrimonio derivados de:

1. El resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias.
2. Los ingresos y gastos que deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa.
3. Las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias, según lo dispuesto por el P.G.C.

La segunda, denominada “ Estado total de cambios en el patrimonio neto”, informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de:

1. El saldo total de ingresos y gastos reconocidos.
2. Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales.
3. Las restantes variaciones que se produzcan el patrimonio neto.
4. También se informará de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.