Régimen fiscal de las aportaciones no dinerarias a sociedades
1- Introducción
Es frecuente encontrarnos en el tráfico mercantil operaciones en las que se adquieren acciones o suscriben participaciones de una sociedad, ya sea en un momento inicial o bien, en una ampliación de capital posterior, mediante aportaciones no dinerarias.
Si atendemos al concepto mercantil-fiscal de aportación no dineraria, vemos como se hace referencia a bienes o derechos patrimoniales susceptibles de valoración económica. Toda aportación debe constar en el balance de la sociedad y, en aras a proteger los acreedores y la propia sociedad, debe corresponderse con la realidad del mercado. Por esa razón, en muchas ocasiones suele acudirse a una tasación pericial en el momento de la aportación.
Ahora bien, cómo deben valorarse tales aportaciones en caso de transmisión? Tienen todas las aportaciones no dinerarias el mismo trato a nivel fiscal?
2- Aportaciones no dinerarias
La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF, en adelante) establece en su artículo 37 apartado primero, tres índices para calcular el valor de transmisión de las aportaciones no dinerarias a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial generada en la renta del contribuyente. Sin embargo, ello no obsta a una mayor valoración en la que se tengan en cuenta otras variables reales de la sociedad, tales como la capacidad para generar dinero o el propio fondo de comercio, sin que por ello pueda entenderse la existencia de liberalidades a favor de la sociedad por parte del socio partícipe de la aportación no dineraria.
Así pues, la ley del IRPF hace referencia a las cantidades mínimas aceptadas por la administración tributaria en caso de transmisión, indicando para ello que la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes:
- El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
- El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formaliza la aportación o el inmediato anterior.
- El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión, así determinado, será el valor de adquisición de los títulos recibidos en la aportación no dineraria.
No obstante, el artículo 37.3 de la Ley del IRPF excepciona este régimen general al establecer la aplicación de esta regla general, sin perjuicio de lo establecido en el Capitulo VIII del Titulo VII del Texto Refundido de la Ley del IS, que regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Tal excepción al régimen general se materializa en dos tipos de operaciones: las aportaciones no dinerarias especiales y las operaciones de canje de valores.
3- Aportaciones no dinerarias especiales (artículo 94 del TRLIS)
En primer lugar encontramos las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad y de elementos afectos a actividades por empresarios personas físicas que lleven contabilidad con arreglo al Código de Comercio.
Para ello, la entidad receptora debe ser residente o bien, realizar la actividad mediante establecimiento permanente al que se afectan los elementos. A su vez, el contribuyente debe participar en los fondos propios de la entidad en al menos un 5 por ciento.
La ganancia puesta de manifiesto no se integrará en la base del IRPF si así lo solicita el contribuyente, dado que se trata de un régimen fiscal opcional, en el cual las acciones recibidas son valoradas por el valor neto contable de los elementos entregados.
En segundo plano encontramos las aportaciones de participaciones significativas en entidades, las cuales deberán cumplir en los siguientes puntos:
- Que la entidad cuyas valores se aportan sea residente y, a su vez, no le sea de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico o las uniones temporales de empresas.
- Que los valores aportados representen al menos un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad beneficiaria.
- Que los valores aportados se hubiesen poseído de forma ininterrumpida durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por lo que refiere a la operaciones de canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto no se integrará en el IRPF, para el caso de que se cumplan los requisitos citados con anterioridad del Impuesto sobre Sociedades.
La valoración de los valores recibidos por el aportante, corresponderá con el valor atribuido a aquellos aportados, aumentado o reducido en el importe de la compensación efectuada.
4- Conclusiones
En definitiva, cuando nos encontramos ante una aportación no dineraria, debemos atender a los artículos 37 del IRPF (sobre valoración) y el artículo 94 del Impuesto sobre Sociedades (sobre aportaciones no dinerarias especiales), los cuales parecen anularse. Es decir, mientras el artículo 94 del Impuesto sobre Sociedades abre la puerta a las aportaciones sin carga fiscal, la normativa de IRPF contempla la tributación al tipo único para aquellas ganancias o pérdidas generadas con ocasión de la mencionada aportación. En su razón, muchos son los que consideran que la Ley del IRPF debería regular las aportaciones no dinerarias especiales realizadas por personas físicas, las cuales pueden encontrar una escapatoria a la carga fiscal mediante la aplicación del citado régimen especial.