Limitación a la deducción de intereses en el Impuesto de Sociedades

1-Introducción

El artículo 20.1 del TRLIS establece que los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo. En los últimos años, la política fiscal tiene un claro objetivo de recaudación, siendo esta limitación a la deducción un claro ejemplo de ello.

2- Limitación general a la deducción de los intereses

Los gastos financieros netos serán deducibles, con el límite del 30% del beneficio operativo.

La nueva redacción es totalmente distinta a la redacción original, que databa del artículo 16.9 de la ley 18/1991, posteriormente recogida por la Ley 43/1995. La redacción original se inscribía en el ámbito de las operaciones vinculadas y únicamente hacía referencia al rechazo en la deducción de los intereses de un excesivo endeudamiento vinculado.

La redacción actual nada tiene que ver con el ámbito de las operaciones vinculadas. Su efecto práctico es una deducción objetiva a la deducción de los intereses, tanto los procedentes de operaciones vinculadas como los procedentes de deudas con terceras personas.Esta norma modifica el componente material del hecho imponible. Los efectos pueden ser temporales o definitivos. Cabe recordar que para el cálculo de la base imponible partimos del resultado contable y que este último tiene en consideración todos los intereses devengados durante el ejercicio (principio de correlación de ingresos y gastos). Al decir que parte del gasto contable no es fiscalmente deducible, tendremos que proceder a la realización de un ajuste extracontable si dichos gastos financieros superan el 30% del beneficio operativo.

En la exposición de motivos del Real Decreto-Ley 12/2011 se indica que “esta medida favorece de manera indirecta la capitalización empresarial y responde al tratamiento fiscal actual de los gastos financieros en el ámbito internacional”.

La nueva norma se aplica respecto de los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012.

Para comprender lo establecido en el anterior artículo, debemos tener claros tres conceptos: los gastos financieros, los ingresos financieros y el beneficio operativo.

3-Los gastos financieros

El artículo 20 del TRLIS no define lo que debe entenderse por gastos financieros. Sí lo hace el Plan General de Contabilidad. Dedica al subgrupo 66 los gastos financieros. Este subgrupo está compuesto por 10 cuentas. Una interpretación sistemática llevaba a tomar como gastos financieros todos los registrados en estas 10 cuentas, pero esta vía no fue satisfactoria porque el artículo 20 hace referencia únicamente a los gastos financieros derivados del endeudamiento. Por esta razón, la Dirección General de Tributos ha establecido un conjunto de criterios interpretativos.

Tendrán la consideración de gastos financieros los calificados como tales a efectos contables, es decir, las cuentas determinantes de gastos financieros que deben ser tenidas en consideración:

• Cuenta 661. Intereses de obligaciones y bonos.
• Cuenta 662. Intereses de deudas.
• Cuenta 664. Gastos por dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros.
• Cuenta 665. Intereses por descuento de efectos y operaciones factoring.

No tendrán la consideración de gastos financieros los siguientes:

• Cuenta 660. Gastos financieros por actualización de provisiones.
• Cuenta 663. Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable.
• Cuenta 666. Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda.
• Cuenta 667. Pérdidas de créditos no comerciales.
• Cuenta 668. Diferencias negativas de cambio.
• Cuenta 669. Otros gastos financieros.

Los gastos financieros incorporados al valor de un activo no se tienen en cuenta.

4. El beneficio operativo

El beneficio operativo es un concepto fiscal que se construye en función de magnitudes contables, aunque no en su totalidad. El mismo se determina a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el código de comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y resultado por enajenaciones de inmovilizado, todas ellas partidas contables recogidas en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se adicionan los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros.

Por tanto, esta segunda partida determinante del beneficio operativo debe tener dos cualidades: tener la condición de ingreso financiero y consistir en dividendos o participaciones en beneficios.

El límite se determina aplicando el 30 % del beneficio operativo del ejercicio. Puede incrementarse cuando en los cinco años precedentes los gastos financieros netos no lo consumieron.

Los gastos financieros netos que superen el límite no serán deducibles, pero podrán aplicarse en los 18 periodos impositivos sucesivos, respetando el mismo límite. Los gastos financieros netos no deducidos en periodos impositivos anteriores se deducirán en el propio periodo impositivo, una vez deducidos los devengados en el mismo, y siempre que no excedan, en su conjunto, del 30 % del beneficio operativo del periodo impositivo o de 1 millón de euros.

5. Conclusiones

Las empresas con un resultado operativo bajo y un endeudamiento alto deberán tributar por el Impuesto de Sociedades aunque no hayan obtenido beneficios a repartir entre sus socios. Estos intereses podrán deducirse en ejercicios futuros si la empresa logra remontar la situación de falta de beneficios.