La factura rectificativa en operaciones incursas en procedimientos concursales

1- Introducción

En el presente artículo, el objetivo es dar a conocer la doctrina de la Dirección General de Tributos acerca del procedimiento a seguir en aquellos casos en que se ha de modificar la base imponible de una operación que se encuentra incursa en un procedimiento concursal.

La solución aportada se centra en dar a conocer las directrices a seguir por tal de expedir la correspondiente factura rectificativa.

2- Regulación de la factura o el documento rectificativo

La Ley del IVA dispone, en su artículo 164.1.3, que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados a expedir y entregar factura de todas sus operaciones.

Este precepto ha sido desarrollado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

El artículo 2 del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero, ha modificado, con efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2004, los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Actualmente, el citado artículo 13 establece que deberá expedirse factura o documento rectificativo en aquellos casos en que la factura o el documento sustitutivo original no cumpla con los requisitos normativamente exigidos. Además, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo, en los supuestos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que dieran lugar a una modificación de la base imponible.

Es importante tener en cuenta que la expedición de la factura, o documento sustitutivo rectificativo, deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlo tenga conocimiento de las circunstancias anteriormente comentadas que obligan a su expedición (siempre que no hubieran transcurrido 4 años desde la fecha de devengo del impuesto o desde que se produjeron las circunstancias que motivaran la modificación de la base imponible).

3- Cómo hacer la rectificación

La rectificación se ha de llevar a cabo mediante la emisión de una factura nueva o bien de un documento que la sustituya, en el que consten los datos identificativos de la factura o del documento sustitutivo rectificado. Es posible efectuar una sola rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todos y cada uno de ellos. Cuando la modificación de la base imponible tuviera su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones o por cualquier otro supuesto autorizado por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

En los casos en que el documento rectificativo tuviera su origen en la rectificación de la repercusión del Impuesto y esta rectificación obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el periodo o periodos de redeclaración-liquidación, en el curso del cual se realizaron las operaciones.

4- Documentos que tienen la consideración de facturas rectificativas

Llegados a este punto, es importante destacar que solamente tendrán la consideración de facturas rectificativas aquellos documentos expedidos como consecuencia de que la factura, o documento sustitutivo original, no cumpla con los requisitos legalmente establecidos y aquellos expedidos como consecuencia de que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que dieran lugar a una modificación de la base imponible.

En ningún caso tendrán la consideración de rectificativas las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos, expedidos con anterioridad, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen con los requisitos legalmente establecidos.

5- Contenido de la factura rectificativa

La expedición de facturas rectificativas deberá cumplir, además de con todo lo expuesto hasta ahora, con los requisitos formales establecidos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Tanto la descripción de las operaciones que ha de contener toda factura (artículo 6.1 apartado f) como la cuota tributaria que, en su caso, se repercuta (artículo 6.1 apartado h), se podrán consignar indicando el importe de la rectificación o tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente, en este caso, el importe de dicha rectificación.

6- Resolución de la Dirección General de Tributos

Cuando el destinatario de la operación se encuentre incurso en un procedimiento concursal, la Dirección General de Tributos determina que el modo más adecuado de actuar es que, el acreedor concursal, emita al concursado una nueva factura con la misma base imponible que la factura original, pero modificando el dato de la cuota tributaria (la parte que se deja de repercutir al cliente concursado) que será igual a cero.

7- Conclusiones

Es importante destacar que la Dirección General de Tributos no emite una solución taxativa, sino que expone un modo de actuar en aquellos casos en que el contribuyente se encuentra ante la problemática de que el destinatario de la operación se encuentra incurso en un procedimiento concursal, dejando abierta la posibilidad de que se pueda actuar de un modo distinto en una situación similar.