Esquema general del IVA

Antes de analizar los aspectos concretos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) conviene poner de manifiesto una serie de notas previas, al objeto de realizar un primer acercamiento al Impuesto.

El IVA es un impuesto estatal cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas (en un 50%) en cuanto a su captación y rendimiento. En cambio, está gestionado een su totalidad por el Estado. Por otro lado, el IVA es un tributo de naturaleza indirecta, puesto que grava una manifestación indirecta de poder adquisitivo, el consumo, y recae sobre las siguientes operaciones:

• Entregas de bienes y prestaciones de servicios, efectuados por empresarios y profesionales (operaciones dentro del territorio de aplicación del impuesto).
• Adquisiciones intracomunitarias* (compras a otros Estados miembros de la U.E).
• Importaciones de bienes (compras a países de fuera de la U.E).

*Habiendo desaparecido las zonas aduaneras entre los Estados miembros de la Unión Europea, no cabe hablar de importaciones - como ocurría con la legislación anterior - sino de Adquisiciones Intracomunitarias respecto de las operaciones realizadas entre dichos Estados miembros. La regulación del IVA español está armonizada con la regulación de los impuestos análogos al IVA de los restantes países de la U.E, aunque no de manera completa todavía. En el actual régimen transitorio todavía no existe un criterio único en todos los Estados miembros relativo al tipo impositivo, por ejemplo. Esto quiere decir que cada Estado conserva su soberanía sobre la cuestión. Por tanto, como la armonización dentro de la U.E no ha culminado su ciclo, no es posible asimilar totalmente tales operaciones con las que se producen en el interior de cada uno de los países miembros. Es por eso que las operaciones intracomunitarias se gravan en su destino y no en su origen, que es como deberían gravarse en caso de haber finalizado el proceso de armonización, como ya ocurre hoy respecto las operaciones interiores.

Territorio de aplicación del IVA

El ámbito espacial donde se aplica el IVA es el territorio español. Excepciones:

• Ceuta y Melilla no entran dentro del territorio de aplicación del IVA porque no forman parte de la unión aduanera de la U.E. El impuesto análogo al IVA que debe aplicarse en Ceuta y Melilla es el IPSI (Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación de las Ciudades de Ceuta y Melilla).
• Las Islas Canarias tampoco forman parte del territorio de aplicación del IVA porque son un territorio excluido de la armonización de los imuestos sobre el volumen de los negocios. El impuesto análogo al IVA que debe aplicarse en las Islas Canarias es el IGIC (Impuesto General Indirecto Canario).

Por tanto, los mencionados territorios españoles excluidos del territorio de aplicación del impuesto (de ahora en adelante TAI) deben considerarse a efectos del IVA como países terceros. Esto significa que las operaciones con dichos territorios se consideran importaciones y exportaciones.

En ciertos supuestos es difícil saber si una operación se ha realizado dentro o fuera del TAI, e spor eso que la Ley del IVA fija una serie de normas para determinar el lugar de realización del hecho imponible (arts. 68 a 74).

Hecho Imponible

1. Estos son los requisitos necesarios que deben cumplir las entregas de bienes (art. 8 Ley IVA) y las prestaciones de servicios (art. 11 y 12 Ley IVA) para estar sujetas al impuesto:
   • Que sean a título oneroso (aunque se asimilan ciertas operaciones de autoconsumo sin contrapretación).
   • Que sean realizadas por un empresario o profesional (art. 5 Ley IVA).
   • Que tengan lugar en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
   • Que tengan lugar en el TAI.
   • Que no se trate de un supuesto que la ley prevé de no sujeción (art. 7 y 14 Ley IVA).
   • Que no se trate de un supuesto que la ley prevé de exención (título II de la Ley IVA).
2. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes (art. 15 y 16 Ley IVA), por su parte, deben cumplir las siguientes condiciones para estar sujetas al IVA:
   • Deben suponer la obtención del poder de disposición de bienes muebles corporales a título oneroso.
   • Los bienes deben ser transportados desde otro Estado miembro de la U.E al TAI a cargo del transmitente, del adquirente o de un transportista que actúe por cuenta y nombre de cuaquiera de ellos.
   • El transmitente debe ser empresario o profesional y debe estar identificado a efectos del IVA a nivel comunitario.
   • El adquirente debe ser empresario o profesional, o una persona jurídica que no actúe como tal.
3. Las importaciones (art. 18 Ley IVA) son entradas al TAI de bienes provenientes de países de fuera de la U.E, aunque existen algunas excepciones y algunas operaciones asimiladas a las importaciones. En las importaciones de bienes, el IVA se liquida en las aduanas o cuando los bienes abandonan las zonas francas o depósitos francos donde se encontrasen.

Devengo del impuesto

El devengo es el momento en el que nace la obligación tributaria. El IVA se devenga operación por operación, aunque se declaran conjuntamente todas las operaciones realizadas en el curso de un determinado periodo (trimestre o mes, segú el tipo de contribuyente del que se trate).

1. Entrega de bienes → el IVA se devenga en el momento de puesta a disposición del bien.
2. Prestación de servicios → el IVA se devenga cuando se presta el servicio o se ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
3. Importaciones → el devengo del IVA se produce cuando se devenguen los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, o cuando se abandone el régimen de depósito aduanero.
4. Ejemplos de algunas reglas especiales (art. 75.Uno. 3º y ss):
• En las operaciones de tracto sucesivo o continuado, como contratos de arrendamiento o de suministros, el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
• En los pagos anticipados el IVA se devenga en el momento de cobro parcial o total del precio por los importes efectivamente percibidos.

Sujeto pasivo del IVA

Quien soporta con carácter definitivo las cuotas de IVA, es decir, quien lo paga, es el consumidor final del bien o servicio. No obstante, no es el consumidor final quien actúa ante la Administración Tributaria a efectos del IVA, puesto que no es éste quien tiene la obligación de presentar las declaraciones periódicas del impuesto, ni quien debe ingresar directamente las cuotas correspondientes al Tesoro Público. Dichas obligaciones debe cumplirlas el empresario o profesional que entrega el bien o presta el servicio, es decir que el sujeto pasivo es dicho empresario o profesional y no el consumidor final.

Además de los empresarios o profesionales que prestan o entregan los bienes o servicios, también pueden ser sujetos pasivos las personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales cuando:

• Sean destinatarias de las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias exentas por tratarse de operaciones triangulares, siempre que hayan comunicado al proveedor un NIF-IVA atribuido por la Administración española.
• Sean destinatarios de prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el TAI y dispongan de un NIF-IVA atribuido por la Administración española.

En el caso de las adquisiciones intracomunitarias o importaciones, los sujetos pasivos son los adquirentes e importadores de dichas operaciones respectivamente.

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que, en determinados supuesto previstos por la ley, es posible que tenga lugar la denominada inversión del sujeto pasivo, en la que el destinatario de los bienes o servicios pasa a ser el sujeto pasivo en lugar del empresario o profesional que se los entrega o presta. Esta inversión únicamente puede tener lugar si el sujeto pasivo opta por la tributación de determinadas operaciones relativas a inmuebles que tienen reconocida la exención del impuesto (entregas de terrenos no edificables, entregas de terrenos a las Juntas de Compensación, adjudicaciones efectuadas por dichas Juntas y las segundas y ulteriores entregas de edificaciones). Lo que se logra al renunciar a la exención es permitir el ejercicio de deducciones cuando el destinatario de las operaciones exentas es sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas. En tales casos de inversión del sujeto pasivo, el destinatario de los bienes o servicios debe autorepercutirse las cuotas de IVA.

Cálculo del IVA

La cuota de IVA que se debe pagar por la realización de alguno de los hechos imponibles del impuesto es el resultado de realizar el siguiente procedimiento:

Este cálculo debe realizarse en cada operación sujeta a IVA.

Este cálculo debe realizarse cuando el sujeto pasivo deba liquidar el IVA de todo el periodo impositivo para ingresarlo a Hacienda (si el resultado del cálculo es positivo) o solicitar su devolución (si el resultado del cálculo es negativo).

1. Base imponible (arts. 78 a 83 LIVA):
• Regla general → importe total de la contraprestación de la operación. Se incluyen las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones, los tributos y gravámenes diferentes del IVA, las percepciones retenidas, el importe de los envases y embalajes, las deudas asumidas por el destinatario y los créditos efectivos a favor de quien realice la entrega o preste los servicios. No se incluyen determinados intereses por aplazamiento.
• Reglas especiales → existen algunas reglas especiales para supuestos específicos en los que, por ejemplo, la contraprestación no sea dinerária, sea autoconsuman los bienes o haya vinculación entre las partes de la operación. Por ejemplo, en éste último caso la base imponible será el valor de mercado, independientemente de la contraprestación que haya tenido lugar entre las partes.
2. Tipos impositivos (arts. 90 y 91 LIVA):
• Tipo general → 21%.
• Tipos reducidos → 10% y 4% (se prevén para bienes o servicios básicos o de necesidad, como los alimentos, medicamentos, servicios de limpieza, museos, edificiso de protección oficial...).
3. Deducciones (arts. 92 a 114 LIVA): la ley prevé que el sujeto pasivo pueda deducirse ciertas cuotas de IVA que no haya repercutido al consumidor final, pero que haya utilizado en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Los requisitos para que pueda llevarse a cabo una deducción son los siguientes:
• Que las cuotas de IVA se hayan devengado en el TAI (Península Ibérica e Islas Baleares) por la realización de operaciones sujetas a IVA y no exentas.
• Ser empresario o profesional y haber iniciado la realización habitual de la actividad empresarial o profesional (aunque existen algunas excepciones).
• Utilización de los bienes o servicios adquiridos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Si se trata de servicios o bienes que no son de inversión, deben estar afectadas directa y exclusivamente a la actividad. En cambio, si se trata de bienes de inversión, se pueden deducir parcialmente las cuotas de IVA de los bienes utilizados tanto en la actividad empresarial como en otras actividades (por ejemplo, un coche se presume que está afectado en un 50% y un vehículo industrial en un 100%).
• Que no sean servicios o bienes cuya deducción la ley prohíba (servicios de desplazamiento/hostelería/restauración que no sean deducibles en el IRPF, alimentos, tabaco bebidas, espectáculos recreativos, joyas, piedras preciosas, oro... cuando no tengan una exclusiva aplicación industrial o empresarial en la actividad).
• Justificante del derecho a la deducción: factura original completa, documento en que conste la liquidación del IVA, el justificante contable de la operación o la escritura de compraventa que cumpla con todos los requisitos de facturación. No es posible deducir una cuantía superior a la que conste en estos justificantes.

Regla de la prorrata

Por último, debemos mencionar que la regla de la prorrata es la regla que permite deducir determinados porcentajes de IVA a los sujetos pasivos que realizan operaciones con derecho a deducción del IVA y otras que no. Esta regla provee de un cálculo para determinar cuál es el procentaje de deducción aplicable a las cuotas de IVA.

1. Prorrata especial: es opcional, aunque la ley establece que es obligatoria su aplicación cuando aplicando la prorrata general la deducción sería un 10% mayor que la especial y en otros supuestos.
• Porcentaje de deducción de las cuotas derivadas de actividades con derecho a deducción → 100%
• Porcentaje de deducción de las cuotas derivadas de actividades sin derecho a deducción → 0%
• Porcentaje de deducción de las cuotas derivadas de ambas actividades → aplicación de la prorrata general.
2. Prorrata general: se aplica en los casos en los que no es aplicable la prorrata especial.
Porcentaje de deducción* = 100 x (Operaciones con derecho a deducción / Total ventas)
*Debe redondearse en la unidad superior.