El autoconsumo de servicios
1-Introducción
En el artículo 12.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA, en adelante), relativo a las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito o autoconsumo de servicios, presentaba una clara divergencia respecto lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE de sistema común de IVA. En su motivo, existía una patente desigualdad entre el autoconsumo de servicios y el autoconsumo de bienes, consistente en que las prestaciones de servicios a título gratuito siempre estarían sujetas al impuesto con independencia de si las mismas se destinaban o no a fines de la actividad empresarial o profesional.
En su motivo, el legislador aprovechó la promulgación de la Ley 36/2006 de Medidas para la prevención del fraude fiscal, para introducir en la misma un nuevo redactado al artículo 12.3 de la ley del IVA. En concreto, se estableció que el autoconsumo de servicios únicamente estará gravado cuando se realice para fines ajenos a la actividad empresarial. ¿Cuáles son los efectos de esta adaptación a la norma comunitaria? ¿Qué pronunciamiento ha dado al respecto el Tribunal Supremo?
2-Progresiva adaptación a la normativa comunitaria
Empezando por la segunda cuestión, cabe decir que el Tribunal Supremo ha estimado en sentencia de 8 de Julio de 2009, un recurso de casación en el que se pedía la nulidad del redactado original del apartado tercero del artículo 12, al ser de aplicación en aquel entonces para la parte actora. En sus fundamentos, hace alusión a la evolución normativa que se ha producido en el propio articulo a raíz de la ley 36/2006 como clara evidencia de que se estaba produciendo un incumplimiento de la directiva común que, a su vez, contribuía a distorsionar la presión fiscal de los distintos estados miembro.
Por lo que refiere a los efectos de adaptar la normativa interna a la comunitaria en materia de autoconsumo de servicios, podemos mencionar varios que, en si mismo, hacen referencia uno de solo: el de facilitar la determinación de la base imponible de IVA en las prestaciones de servicios accesorias a la prestación de servicios principal. En este sentido, podemos citar las cesiones de uso gratuitas de refrigeradores o instalaciones, por parte del proveedor al cliente, en las que se depositan las mercancías para su adecuada conservación y comercialización. Se hace difícil determinar la base imponible de tales cesiones, más teniendo en cuenta que el importe de la contraprestación por la operación principal ya suele incluir la amortización de estos bienes o, dicho de otra forma, la contraprestación en especie por la cesión de tales bienes forma parte de la contraprestación dineraria que integra el precio de la operación.
Así pues, de esta forma, ya no es necesario determinar la base imponible de tales servicios prestados a título gratuito al ser actualmente operaciones no sujetas según lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 7.7 de la ley del IVA, siempre y cuando no se tenga atribuido total o parcialmente el derecho a deducir el impuesto soportado por la adquisición de los mismos.
3-Conclusiones
A raíz de la progresiva adaptación a la normativa comunitaria, las prestaciones de servicios realizadas a titulo gratuito se calificarán como autoconsumo de servicios gravados al impuesto siempre que persigan un fin ajeno a la actividad empresarial o profesional.