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Aula de estudio: Curso Superior de Tributación

Módulo 3: Sistema tributario español. Parte especial, impuestos directos e indirectos.
U.D. 30: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (I).
Sección: 1

30.01 NATURALEZA Y CONTENIDO

El impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta, que grava:

  1. Las transmisiones patrimoniales onerosas (TPO).
  2. Las operaciones societarias (OS).
  3. Los actos jurídicos documentados (AJD).

Debe tenerse que en ningún un mismo acto puede ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias. En cambio, sí que puede ocurrir que un mismo acto tribute por transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados u operaciones societarias y actos jurídicos documentados.

El gravamen de una acto o contrato por la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas" o por la de "operaciones societarias" sólo será incompatible con el de su soporte documental por la de "actos jurídicos documentados" cuando así resulte expresamente de las normas reguladoras del Impuesto.

El gravamen de una acto o contrato por la modalidad de TPO o por la de OS sólo será incompatible con el de su soporte documental por la de AJD cuando así resulte expresamente de las normas reguladoras del Impuesto. Así, la imposición por TPO es incompatible con la cuota variable de AJD en su modalidad de documentos notariales (DN), por lo que las operaciones sujetas a TPO que se formalicen en documento notarial quedan sujetas únicamente a la cuota fija de AJD (además de a TPO).

El ITPAJD se rige por los siguientes principios:

  • Principio de calificación → el impuesto se debe exigir con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos tanto de forma como intrínsecos que puedan afectar a su validez y eficacia.
  • Principio de unidad de convenciones → a una sola convenci&oacte;n (acto o contrato) únicamente se le puede exigir un pago, pero cuando en un mismo documento hay diversas convenciones sujetas al impuesto, se pagan todas ellas.
  • Principio de afectación → los bienes y derechos transmitidos quedan afectos a la responsabilidad del pago del impuesto, independientemente de su poseedor, a no ser que éste lo sea de buena y por justo título, en establecimiento mercantil o industrial en el caso de bienes inmuebles no inscribibles, o esté protegido por el Registro. La afección la harán constar los Notarios por medio de la oportuna advertencia en los documentos que autoricen. No se considerará protegida por la fe pública registral el tercero cuando en el Registro conste expresamente la afección.

Se debe hacer constar formalmente:
  • Siempre que la Ley conceda una exención o reducción cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito por aquélla exigido, la oficina liquidadora hará figurar en la nota en que el beneficio fiscal se haga constar el total importe de la liquidación que hubiere debido girarse de no mediar la exención o reducción concedida.
  • Los Registradores de la Propiedad o Mercantiles harán constar por nota marginal la afección de los bienes transmitidos, cualquiera que fuese su titular, al pago del expresado importe, para el caso de no cumplirse en los plazos señalados por la Ley que concedió los beneficios los requisitos en ella exigidos para la definitiva efectividad de los mismos.
  • Igualmente harán constar, por nota marginal, en los casos de desmembración de dominio, la afección de los bienes al pago de la liquidación que proceda por la extinción del usufructo, a cuyo efecto las oficinas liquidadoras consignarán la que provisionalmente y, sin perjuicio de la rectificación, procediere, según las bases y tipos aplicables en el momento de la constitución del usufructo.

30.02 ÁMBITO DE APLICACIÓN TERRITORIAL DEL IMPUESTO

  1. En el caso de las transmisiones patrimoniales onerosas, el ITPAJD únicamente grava aquellas que:
    • Se realicen respecto a bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o deban cumplirse en España o en territorio extranjero, cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España.
    • No obstante, el impuesto no grava las TPO de bienes y derechos de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni tampoco aquéllas efectuadas en el extranjero que deban surtir efectos fuera del territorio español.

      Ejemplos: la venta entre particulares de un inmueble situado en Madrid está sujeta al ITPAJD, así como la transmisión, realizada en París, de los derechos de autor de un escritor francés que reside en España. No obstante, si el inmueble anterior estuviera situado en Andorra o si los derechos de autor anteriores únicamente tuvieran efectos fuera del territorio español, no se debería pagar el impuesto.
  2. Por las operaciones societarias, únicamente debe pagarse el ITPAJD cuando sean realizadas por entidades en las que concurran las siguientes circunstancias:
    • Que tengan en España su sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
    • Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea (CEE) o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
    • Que relice operaciones de su tráfico cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la CEE o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.

  3. Por los actos jurídicos documentados, únicamente se debe pagar el ITPAJD cuando éstos se formalicen en territorio nacional o en el extranjero, siempre que en este último caso surtan cualquier efecto jurídico o económico en España.
Debe tenerse en cuenta que, no obstante lo dispuesto anteriormente, se atenderá a lo establecido en relación a los regímenes tributarios especiales por razón del territorio (Navarra, País Vasco y demás especialidades de las CCAA) y de los Tratados o Convenios Internacionales.

A continuación exponemos las especialidades de Navarra y el País Vasco, para aquellos lectores a los que pueda interesar:

Especialidades en las transmisiones patrimoniales onerosas:

NAVARRA

En virtud de la Ley 25/2003, de 15 de julio, por lo que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y Navarra, corresponde a la Comunidad Foral la exacción del Impuesto:

    1- En la transmisión onerosa de bienes inmuebles, así como en la cesión onerosa de derechos de toda clase, incluso de garantía, que recaigan sobre los mismos, cuando aquéllos radiquen en Navarra.

    2- En la transmisión onerosa de bienes muebles, semovientes y créditos, así como en la cesión onerosa de derechos sobre los mismos, cuando el adquirente, siendo persona jurídica o ente sin personalidad tenga en ella su domicilio fiscal.

    No obstante lo establecido en el párrafo anterior, en la transmisión de acciones, derechos de suscripción, obligaciones y títulos análogos y demás valores, así como de participaciones sociales, cuando la operación se formalice en Navarra.

    3- En la constitución onerosa de derechos de toda clase sobre bienes inmuebles, incluso de garantía, cuando éstos radiquen en Navarra.

    4- En la constitución onerosa de derechos de toda clase sobre bienes muebles, semovientes y créditos, cuando el adquirente, siendo persona física, tenga su residencia habitual en Navarra y, siendo persona jurídica o ente sin personalidad, tenga en ella su domicilio fiscal.

    No obstante lo establecido en el párrafo anterior, en la constitución de hipoteca mobiliaria y prenda sin desplazamiento, cuando la garantía sea inscribible en territorio navarro.

    5- En la constitución de préstamos, cuando el prestatario, siendo persona física, tenga su residencia habitual en Navarra y, siendo persona jurídica o ente sin personalidad, tenga en ella su domicilio fiscal.

    Sin embargo, si se trata de préstamos con garantía real, cuando los bienes inmuebles hipotecados radiquen en Navarra o sean inscribibles en ésta las correspondientes hipotecas mobiliarias o prendas sin desplazamiento.

    Si un mismo préstamo estuviese garantizado con hipoteca sobre bienes inmuebles sitos en territorio común y foral o con hipoteca mobiliaria o prenda sin desplazamiento inscribible en ambos territorios, tributará a cada Administración en proporción a la responsabilidad que se señale a unos y otros y, en ausencia de esta especificación expresa en la escritura, en proporción a los valores comprobados de los bienes.

    6- En la constitución de fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones, cuando el acreedor afianzado, arrendatario o pensionista, respectivamente, siendo persona física, tenga su residencia habitual en Navarra y, siendo persona jurídica o ente sin personalidad, tenga en ella su domicilio fiscal.

    7- En las concesiones administrativas de bienes y en las ejecuciones de obra o explotación de servicios cuando se ejecuten o presten en Navarra.

PAIS VASCO

Por Ley 12/2002, de 23 de mayo, se aprobó el Concierto Económico de la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, tiene carácter de tributo concertado de normativa autónoma salvo en las operaciones societarias, letras de cambio y documentos que suplan a las mismas o realicen función de giro, que se rigen por la normativa común.

La exacción del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales corresponderá a las respectivas Diputaciones Forales en los siguientes casos:

    1- En las transmisiones onerosas y arrendamientos de bienes inmuebles y en la constitución y cesión onerosa de derechos reales, incluso de garantía, que recaigan sobre los mismos, cuando éstos radiquen en territorio vasco. En los supuestos previstos en el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, cuando radiquen en territorio vasco los bienes inmuebles integrantes del activo de la entidad cuyos valores se transmiten.

    2- En las transmisiones onerosas de bienes muebles, semovientes y créditos, así como en la constitución y cesión onerosa de derechos sobre los mismos, cuando el adquirente, siendo persona física, tenga su residencia habitual en el País Vasco y siendo persona jurídica tenga en él su domicilio fiscal.

    No obstante lo anterior, se establecen las dos salvedades siguientes:

      a- En la transmisión de acciones, derechos de suscripción, obligaciones y títulos análogos y demás valores, así como participaciones sociales, se atenderá al lugar de formalización de la operación.

      b- En la constitución de hipoteca mobiliaria o prenda sin desplazamiento, o se refiera a buques, embarcaciones o aeronaves, se tomará en consideración el territorio donde tales actos hayan de ser inscritos.

    3- En la constitución de préstamos simples, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones, cuando el prestatario, arrendatario, afianzado o pensionista, siendo persona física, tenga su residencia habitual en el País Vasco o, siendo persona jurídica, tenga en él su domicilio fiscal.

    Sin embargo, si se trata de préstamos con garantía real, cuando los bienes inmuebles hipotecados radiquen en territorio vasco o sean inscribibles en éste las correspondientes hipotecas mobiliarias o prendas sin desplazamiento.

    Si un mismo préstamo estuviese garantizado con hipoteca sobre bienes inmuebles sitos en territorio común y foral o con hipoteca mobiliaria o prenda sin desplazamiento inscribible en ambos territorios, tributará a cada Administración en proporción a la responsabilidad que se señale a unos y otros y, en ausencia de esta especificación expresa en la escritura, en proporción a los valores comprobados de los bienes.

    4- En las concesiones administrativas de bienes, cuando éstos radiquen en el País Vasco y en las ejecuciones de obra o explotaciones de servicios, cuando se ejecuten o presten en el País Vasco. Estas mismas reglas serán aplicables cuando se trate de actos y negocios administrativos que tributen por equiparación a las concesiones administrativas.

    A los efectos del Concierto Económico se entiende que las personas jurídicas tienen su domicilio fiscal en el País Vasco, cuando tengan en dicho territorio su domicilio social, siempre que en el mismo esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que realice dicha gestión o dirección.

Especialidades en las operaciones societarias:

NAVARRA

Corresponde a Navarra la exacción del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

    En la constitución de sociedades y en la fusión con extinción de las sociedades integradas y creación de nueva sociedad, cuando el domicilio social del ente creado radique en Navarra.

    En los supuestos de aumento y disminución de capital, fusión por absorción, transformación, disolución y escisión de sociedades, cuando la sociedad modificada, absorbente, transformada, disuelta o escindida tenga su domicilio fiscal en Navarra.

PAIS VASCO

En relación con las operaciones societarias gravadas con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la exacción del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales corresponderá a las respectivas Diputaciones Forales cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

    1- Que la entidad tenga en el País Vasco su domicilio fiscal.

    2- Que la entidad tenga en el País Vasco su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.

    3- Que la entidad realice en el País Vasco operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situadas en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.

Especialidades en los actos jurídicos documentados:

NAVARRA

La exacción del Impuesto que nos ocupa corresponde a la Comunidad Foral:

    1- En las escrituras, actas y testimonios notariales, cuando se autoricen, otorguen o expidan en Navarra. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos sujetos a la cuota gradual del gravamen de AJD, cuando radique en territorio navarro el Registro en el que deba procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos.

    2- En las letras de cambio y documentos que realicen función de giro, o suplan a aquéllas, cuando su libramiento tenga lugar en Navarra y, si hubiesen sido expedidos en el extranjero, cuando su primer tenedor tenga su residencia habitual o domicilio fiscal en Navarra, según se trate de persona física o de persona jurídica o ente sin personalidad. La Comunidad Foral de Navarra someterá los hechos imponibles señalados a igual tributación que en territorio común.

    3- En los resguardos o certificados de depósito transmisibles, cuando el domicilio fiscal de la entidad que los emita o expida radique en Navarra.

    4- En los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, cuando se emitan en Navarra.

    5- En las pólizas expedidas por fedatarios mercantiles para dotar de título de propiedad a quienes hayan suscrito títulos valores, cuando sean intervenidos en Navarra.

    6- En las anotaciones preventivas, cuando se practiquen en los Registros Públicos sitos en Navarra. Si una misma anotación afecta a bienes sitos en Navarra y en territorio común se satisfará el impuesto a la Administración en la que tenga su jurisdicción la autoridad que la ordene.

    7- En los demás actos jurídicos documentados de naturaleza jurisdiccional, cuando el órgano ante quien se produzcan o del cual procedan tenga su sede en Navarra y, en los de naturaleza administrativa, cuando se expidan desde Navarra.

PAIS VASCO

Corresponderá a la Diputación Foral competente la exacción del gravamen sobre los Actos jurídicos Documentados en los siguientes casos:

    1- En las escrituras, actas y testimonios notariales, cuando unas y otros se autoricen u otorguen en territorio vasco.

    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos sujetos a la cuota gradual del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, cuando radique en el País Vasco el Registro en el que deba procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos.

    7- En las letras de cambio y documentos que suplan a las mismas o realicen funciones de giro así como en los pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos, cuando su libramiento o emisión tenga lugar en el País Vasco; si el libramiento se hubiera producido en el extranjero, cuando su primer tenedor tenga su residencia habitual o domicilio fiscal en dicho territorio.

    8- En las anotaciones preventivas, cuando se practiquen en los Registros públicos sitos en el País Vasco.

Exenciones y bonificaciones

Exenciones subjetivas

Gozan de exención subjetiva:

  • El Estado y las Administraciones Públicas Territoriales e Instituciones y sus establecimientos de beneficencia, cultura, seguridad social, docentes o de fines científicos.
  • Los establecimientos o fundaciones benéficos o culturales, de previsión social, docentes o de fines científicos, de carácter particular, debidamente clasificados, siempre que los cargos de patronos o representantes legales de los mismos sean gratuitos y rindan cuentas a la Administración. Las cajas de ahorro únicamente podrán gozar de esta exención en cuanto a las adquisiciones directamente destinadas a sus obras sociales.
  • Las Asociaciones declaradas de utilidad pública dedicadas a la asistencia o integración social de minusválidos o subnormales o a la atención de la tercera edad, con los requisitos señalados en el punto anterior.
  • La Cruz Roja, la ONCE, la Iglesia Católica y las demás Iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español.
  • El Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo.


Exenciones objetivas

Estan exentas, entre otras, las operaciones expuestas a continuación (lista completa en el art. 45.I.B de la Ley del ITPAJD):

  • Las transmisiones y demás actos y contratos en que la exención resulte concedida por Tratados o Convenios internacionales ratificados por el Estado español.

  • Las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiere satisfecho ya el Impuesto.

  • Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.

  • Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones. Las actas de entrega de cantidades por los Organismos de crédito y ahorro, en ejecución de escrituras de préstamo hipotecario, cuyo Impuesto haya sido debidamente liquidado o declarada la exención procedente.

  • Los anticipos sin interés concedidos por el Estado y las Administraciones Públicas, Territoriales e Institucionales.

  • Las transmisiones y demás actos y contratos a que dé lugar la concentración parcelaria, las de permuta forzosa de fincas rústicas, las permutas voluntarias autorizadas por el Instituto de Reforma y Desarrollo Agrario a favor de agricultores en régimen de cultivo personal y directo, conforme a su legislación específica.

  • Los actos relativos a las garantías que presten los tutores en garantía del ejercicio de sus cargos.

  • Los bonos y cédulas hipotecarias que cumplan los requisitos establecidos en la legislación especial reguladora de mercado hipotecario.

  • La constitución, aumento de capital y fusión de las Cooperativas fiscalmente protegidas, con arreglo a su legislación específica y la adquisición por éstas de bienes o derechos que tiendan directamente al cumplimiento de sus fines sociales.

  • Las operaciones societarias que se produzcan con motivo de las regulaciones de balances, autorizadas por la administración.

  • La transmisión de solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial; las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con viviendas de protección oficial en cuanto al gravamen sobre actos jurídicos documentados; la primera transmisión "inter vivos" del dominio de las viviendas de protección oficial, siempre que tenga lugar dentro de los 6 años siguientes a la fecha de su calificación definitiva; préstamos hipotecarios o no, solicitados para su construcción antes de la calificación definitiva; la constitución, ampliación de capital, transformación y fusión de Sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial.
  • Las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el Impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad.

  • En las ciudades de Ceuta y Melilla se mantendrán las bonificaciones tributarias establecidas en la ley 22/12/55.

  • Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y título análogos.

  • Las transmisiones de edificaciones a las Empresas de arrendamiento financiero (Decreto-Ley 15/77 de 25 de Febrero) para ser objeto de arrendamiento con opción de compra, cuando dichas operaciones estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es requisito imprescindible que no existan relaciones de vinculación directas o indirectas entre transmitente, adquirente o arrendatario conforme a la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
  • Las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico para circular por carretera, cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su venta.

  • La constitución, disolución y las modificaciones consistentes en aumentos y disminuciones de los Fondos de Pensiones.

  • La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial.

  • Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados que grava los documentos notariales.

  • Las ampliaciones de capital realizadas por personas jurídicas declaradas en concurso para atender una conversión de créditos en capital establecida en un convenio aprobado judicialmente conforme a la Ley Concursal.

Los beneficios fiscales no se aplican, en ningún caso, a las letras de cambio, a los documentos que suplan a éstas o realicen función de giro ni a escrituras, actas o testimonios notariales gravados a razón de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio (cuota fija).

No obstante, se aplican en sus propios términos los beneficios fiscales que establezcan otras leyes para el ITPAJD, como por ejemplo, la Ley 76/80 de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas o la Ley 82/80 de 30 de diciembre, sobre conservación de la Energía.

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