Régimen del IVA en el arrendamiento
1- El arrendamiento como prestación de servicios
Antes de empezar a analizar si el arrendamiento está o no sujeto o exento en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA, en adelante), debemos calificarlo e imputarlo entre los distintos hechos imponibles del impuesto.
En este sentido, el apartado segundo del artículo 11 la Ley 37/1992 del IVA (LIVA, en adelante) estipula que los arrendamientos de bienes, industria o negocio, establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra, son prestaciones de servicios a efectos del IVA y, por tanto, la formalización de los mismos será susceptible de imposición, salvo que la propia norma disponga lo contrario. Sin embargo, es importante diferenciar los arrendamientos así entendidos (fórmula clásica) respecto de aquellos en los que se pacta una posterior cesión del bien, tales como el arrendamiento con opción de compra vinculante, los cuales son considerados como entregas de bienes.
2- Sujeción o no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido
Para saber qué tipos de arrendamientos no están sujetos al impuesto debemos acudir al artículo 11 de la LIVA, sobre operaciones no sujetas. En él, no se menciona el término arrendamiento y, por tanto, se entiende que está sujeto.
No obstante, si volvemos al hecho imponible del impuesto (artículo 4 de la LIVA) veremos que hace referencia, entre otras cosas, a prestaciones de servicios o entregas de bienes realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el marco de su actividad empresarial o profesional. Por tanto, cuando el servicio de arrendamiento sea prestado a título gratuito, estaremos ante un supuesto de no sujeción no contemplado en el artículo 11.
3- Los arrendamientos exentos
La sujeción a imposición de un determinado hecho no es sinónimo de tributación.El legislador ha previsto en la propia normativa del impuesto una serie de supuestos en los que, a pesar de cumplirse el hecho imponible, quedan exceptuados de tributación efectiva por razones de política legislativa o interés general. El artículo 20, apartado primero, número 23 de la LIVA es, en el caso que nos ocupa, quién detalla los supuestos de exención previstos para la figura del arrendamiento.
En primer lugar, encontramos el arrendamiento de terrenos. Sin embargo, no se incluirán en la exención aquellos destinados al establecimiento de vehículos, depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, así como los que sirvan para exposiciones o publicidad. Aparte de los supuestos no incluidos de forma expresa en la exención y, en atención a los pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, la mayor parte de los arrendamientos de terrenos afectos a actividades empresariales quedarán al margen de la exención.
En segundo lugar, el arrendamiento de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a vivienda, así como aquellos que estén destinados a tal fin por parte de entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas del impuesto sobre sociedades, estarán exentos de tributación. Dichas exención incluye los garajes y anexos de la vivienda, conjuntamente arrendados.
3.1. El arrendamiento con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
Este tipo de arrendamientos, considerados prestaciones de servicios (al no ser vinculante la opción de compra) no se incluyen en los supuestos de exención por expresa mención del legislador, en aras a impedir el uso de prácticas fraudulentas. En concreto, se pretende evitar el traspaso fraudulento de edificaciones de obra nueva por parte de promotores. Éstos, deben repercutir IVA en el traspaso de edificaciones que supongan una primera entrega. Si por el contrario, no existiera el mencionado precepto, podrían traspasar tales edificaciones en concepto de prestación de servicios y, por tanto, no repercutir el impuesto.
Ahora bien, si se tratara de una edificación cuya entrega fuese ulterior a la producida entre promotor y contratista (ej. inmuebles de segunda mano), el arrendamiento con opción de compra de la misma estaría sujeto y exento del impuesto, al ser también exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
En síntesis, para saber si un arrendamiento con opción de compra de terreno o vivienda esta o no exento de tributación, debemos atender a su condición de primera o ulterior entrega ante una hipotética situación de traspaso.
3.2. El arrendamiento de determinadas edificaciones.
Estarán sujetos y no exentos los arrendamientos de apartamentos y viviendas amueblados cuando el arrendador de los mismos se obligue a prestar alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa o análogos.
Asimismo, no estarán exentos los subarriendos de edificios o parte de los mismos. En este sentido, debemos señalar un reciente pronunciamiento de la Dirección General de Tributos en el se estipula, de forma clara y precisa, que el subarriendo realizado por una sociedad en favor de sus empleados es una operación sujeta y no exenta, a pesar de que constituya la vivienda de éstos últimos. Queda patente pues, el criterio finalista de la exención, consistente en que debe ser el propio arrendatario quien utilice de forma efectiva la edificación o parte de la misma como vivienda, siendo en este caso imposible por tratarse de una sociedad.
En última instancia encontramos el arrendamiento de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas en base a la LAU (Ley de Arrendamientos Urbanos). A efectos fiscales, no se consideran vivienda y, por tanto, estarán sujetos y no exentos.
4- Conclusiones
La tributación del arrendamiento, en materia de IVA, adoptará una u otra forma en función del hecho imponible de que se trate (prestación de servicios o entrega de bienes) y del destino o criterio finalista del negocio jurídico en sí, tal y como así se observa en lossupuestos de exención anteriormente analizados.