Las subvenciones en el Nuevo Plan General Contable

1- Introducción

El desarrollo reglamentario de la Ley 16/2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil a la normativa de la unión europea, ha supuesto la aprobación de un nuevo Plan General de Contabilidad (PGC – RD1514/2007).

Cuya novedad más destacable es la incorporación de dos nuevos grupos el 8 y el 9, para recoger los gastos e ingresos que se imputan directamente al patrimonio neto. Un claro ejemplo son las subvenciones, donaciones y legados recibidos por las empresas, que en el anterior PGC eran consideradas como ingresos a distribuir en varios ejercicios.

De forma simultánea y complementaria se aprueba un Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (RD1515/2007), con algunas simplificaciones adecuadas a este tipo de empresas con recursos económicos más limitados y que prescinde de los dos grupos adicionales, lo que supone un tratamiento diferenciado para las operaciones que puedan suponer gastos o ingresos a imputar directamente en el patrimonio neto.

Por lo tanto, nos encontramos ante un tema con un tratamiento nuevo y diferenciado en ambos planes y que afectará tanto al patrimonio neto del balance como al nuevo estado de cambios en el patrimonio neto.

2-Contabilidad de las subvenciones , donaciones y legados recibidos

Mientras que el anterior PGC distinguía entre las subvenciones concedidas por las Administraciones Públicas y las concedidas por empresas y particulares, diferenciando la cuenta de subvenciones oficiales del resto, en el actual plan no se distinguen y se consideran que todas son oficiales.

En este sentido, las entregas a fondo perdido que una empresa o un particular otorgan a otra empresa no son subvenciones.

Por ello el NPGC crea una sola cuenta para las subvenciones de capital ( 130 Subvenciones oficiales de capital), considerando “otras subvenciones” las concedidas para financiar programas que generarán gastos futuros. Por lo que en la información que se tiene que suministrar en la memoria se ha de indicar el Ente público que las concede.

Esta aclaración es muy importante desde el punto de vista fiscal ya que las subvenciones, se consideran adquisiciones a título lucrativo que deben imputarse en el ejercicio en el que se reciben, aunque quedan expresamente excluidas de éste criterio fiscal (art.15.3 TRLIS), y se atenderá a su contabilización.

2.1- PLAN GENERAL CONTABLE

Vamos a referirnos en todo momento a las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables dado su tratamiento específico (norma de valoración 18), y su protagonismo diferenciado en el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, en el estado de flujos de efectivo y en la memoria.

Las dos principales novedades en su tratamiento contable son:

-El cambio conceptual de ingresos a distribuir en varios ejercicios a partida del patrimonio neto.
- El descuento del futuro efecto del impuesto sobre beneficios en su presentación en las cuentas anuales.

Su valoración será por el importe monetario concedido o por el valor razonable del bien recibido en el momento de su reconocimiento.

A) Para asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación à Se imputará como ingreso en el ejercicio en el que se conceden.
B) Para financiar gastos específicos à Se imputará en el ejercicio en el que se devenguen los gastos a financiar.
C) Para adquirir activos o cancelar pasivos à Se imputará en proporción a su amortización o cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Las cuentas contables para su reconocimiento inicial deben discriminar entre las que se deben de imputar directamente al resultado del ejercicio (Cuenta 740.Subvenciones, donaciones y legados de explotación), y las que se recogen en el patrimonio neto (Cuenta 130.Subvenciones oficiales de capital).

Estas últimas deben pasar previamente por la cuenta 940.Ingresos de subvenciones oficiales de capital para, cuando corresponda, imputarlas al resultado del ejercicio mediante la cuenta 746.Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio; reduciendo a su vez el patrimonio neto a través de la cuenta 840.Transferencia de subvenciones oficiales de capital.

También habrá que descontar del patrimonio neto su efecto impositivo.

2.2- PYMES

La norma de registro y valoración coincide en su contenido y número con la del PGC. Lo que sí que es diferente es la información a presentar en las cuentas anuales.

Para este tipo de empresas no existen los grupos 8 y 9 para registrar los gastos e ingresos imputados al patrimonio neto, por lo que su imputación cuando proceda se hará utilizando directamente la cuenta correspondiente (Cuenta 130,131 y 132).

Este mismo problema surgirá al contabilizar el efecto impositivo. Así, las cuentas 130,131 y 132 se cargarán por el gasto por impuesto diferido asociado a la subvención/donación/legado registrada directamente en el patrimonio neto con abono a la cuenta 479.Pasivos por diferencias temporarias imponibles.

 3-Fiscalidad de las subvenciones, donaciones y legados recibidos

Desde el punto de vista fiscal, las subvenciones, donaciones y legados recibidos, se consideran adquisiciones a título lucrativo que la entidad adquirente debe integrar en su base imponible, por su valor normal de mercado, en el período impositivo en el que se reciben (art.15.3 TRLIS).

Sin embargo, las subvenciones quedan excluidas de este tratamiento fiscal, y se sigue como criterio de imputación temporal el contable, dependiendo a su vez de cada tipo de subvención.

En definitiva, las subvenciones para asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficit  de explotación y cualquier donación o legado, deben declararse en el ejercicio de su obtención. El resto de subvenciones tributará en los ejercicios en que proceda su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que, en el ejercicio de su obtención, producirán una diferencia temporaria imponible en ejercicios posteriores.

4-Conclusión

Con la nueva normativa contable, cambia sustancialmente la contabilización de las subvenciones, donaciones y legados recibidos, considerándose parte integrante del patrimonio neto y valorándose descontando el efecto impositivo del Impuesto sobre Sociedades.

Además, solo se consideran subvenciones las concedidas por las diferentes Administraciones Públicas, considerándose como fondos propios las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa.

A su vez, mientras que las subvenciones de explotación, las donaciones y legados no producen diferencias temporarias entre los valores contables y fiscales de estos elementos patrimoniales, las subvenciones de capital, reflejan un pasivo por diferencias temporarias en su reconocimiento inicial.

En el PGC Pymes, donde se prescinde de los grupos 8 y 9 para registrar los gastos e ingresos imputables al patrimonio neto, la contabilidad de las subvenciones, donaciones y legados es distinta, puesto que el efecto impositivo se repercute directamente en las cuentas de patrimonio neto.