El IVA en las operaciones de venta o distribucion de bebidas

1. Introducción

La asimilación que hace el artículo 12 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de ciertas prestaciones de servicios que se realizan a título gratuito con aquellas otras que se efectúan a título oneroso ha suscitado diversas dudas en cuanto a su interpretación y alcance.

2. Desarrollo de la Resolución General de Tributos

La primera cuestión que se analiza es si la cesión efectuada a las empresas comercializadoras de instalaciones para expender los productos y de instalaciones para la venta, es si dicha cesión ha de considerarse realizada a título oneroso o, por el contrario, debe entenderse efectuada a título gratuito.

De acuerdo con la jurisprudencia del TJCE , los requisitos que pueden conducir a considerar una operación como realizada a título oneroso se pueden sintetizar como sigue:

1º	La operación ha de tener una base contractual, con independencia de que exista un contrato escrito o no.
2º	Debe existir una contraprestación para dicha operación.

La segunda cuestión que ha de analizarse es su carácter accesorio o complementario de aquellas para las que indiscutiblemente se pacta un precio.

En este sentido cabe decir que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.

En la mayoría de los casos, la utilización de sistemas de mezcla, máquinas expendedoras, grifos específicos o elementos de frío o de conservación para el correcto mantenimiento y dispensación de las bebidas o productos no son percibidos como servicios independientes por sus destinatarios, sino como el medio para disfrutar en las mejores condiciones del consumo de las citadas bebidas o productos.

Por tanto, la cesión de dichos elementos carece de sentido si no es en relación con la venta o distribución de las bebidas o productos alimenticios comercializadas por quienes efectúan la cesión de los mismos.

En consecuencia, no cabe dar a dichas operaciones un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de venta de bebidas o productos alimenticios efectuadas entre los fabricantes o distribuidores de los mismos y sus destinatarios, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación: la venta de bebidas o productos alimenticios para cuya distribución se utiliza el elemento cedido.

Por último se analiza que en muchos de los supuestos de cesión, los cesionarios se obligan a no utilizar los elementos cedidos más que en la distribución de los productos comercializados por los citados cedentes. En algunos casos, incluso existen características físicas en los elementos cedidos que hacen imposible esa utilización distinta de la prevista por parte del cedente. En consecuencia, los citados elementos no deben ser utilizados más que para la comercialización o conservación de los productos que distribuye quien efectúa la cesión del elemento en cuestión.

A la misma conclusión ha de llegarse en relación con la cesión de rótulos o elementos publicitarios que se instalan en los establecimientos de los empresarios o profesionales que comercializan los productos y cuya función principal es dar a conocer o publicitar el producto distribuido por quien efectúa la cesión gratuita del citado elemento publicitario.

No habiendo un uso distinto de dichos elementos que el de servir a los fines de la empresa que realiza la cesión, la referida cesión, en el supuesto de que hubiera de ser entendida como elemento distinto de la venta a título oneroso de los productos distribuidos, no es una operación relevante a los efectos del Impuesto. No cabe, por tanto, ni someter dicha operación a tributación ni introducir limitación alguna en el derecho a la deducción derivada de la realización de estas operaciones.

3. Conclusión

De acuerdo con lo arriba explicado, la Dirección General de Tributos emite la resolución consistente en entender que no resulta procedente someter a gravamen en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de autoconsumo de servicios, las siguientes prestaciones de servicios realizadas por los fabricantes o distribuidores de bebidas para los empresarios que las comercializan:

1º	La cesión de instalaciones para expender bebidas o productos alimenticios, tales como grifos, sistemas de mezcla de los distintos jarabes con gas carbónico y agua, máquinas de «vending» y demás elementos a través de los cuales se ultiman los procesos de producción necesarios para que los productos en cuestión lleguen a los consumidores finales en adecuadas condiciones de consumo.
2º	La cesión de instalaciones o máquinas para la venta, tales como arcones frigoríficos y neveras para la exposición y venta de bebidas, así como, en general, los elementos con los que se conservan los productos o bebidas para que no se deterioren hasta su entrega al cliente final.
3º	La cesión de rótulos o de objetos publicitarios en los que se consigna de forma principal el nombre o marca de la bebida o producto por comercializar.

La realización de cualquiera de las operaciones anteriores, que no se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las citadas cesiones.