El desarrollo reglamentario de las operaciones vinculadas

1-Introducción

Tienen la consideración de “vinculadas” aquellas operaciones realizadas por personas y entidades descritas en el artículo 16.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, tales operaciones deberán valorarse por su valor normal de mercado, entendiéndose por el mismo, el que partes independientes acordarían en condiciones de libre competencia.

Además, el mismo precepto establece unos métodos de valoración de libre elección sin perjuicio de las posteriores comprobaciones llevadas a cabo por la administración tributaria, pudiendo acordarse una valoración previa a cuenta de esta última. También se establecen obligaciones de documentación de las mismas por parte de los obligados tributarios.

Dicha disposición quedaba sujeta a desarrollo reglamentario, que se ha materializado mediante la promulgación del Real Decreto 1793/2008, de 3 de Noviembre, el cual a su vez, desarrolla reglamentariamente la Ley 36/2006, de 29 de Noviembre medidas para la prevención del fraude fiscal.

2-Obligaciones fiscales en materia de operaciones vinculadas

Mediante la modificación del Capitulo V, Titulo I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se establecen una serie de obligaciones respecto a este tipo de operaciones centradas principalmente en su registro y valoración.

Así pues, cuando dos personas o entidades vinculadas legalmente decidan realizar una operación de carácter transaccional u onerosa, deberán tener en cuenta los siguientes aspectos:

Deberá determinarse el valor normal de mercado. En el sentido de comparar las circunstancias de la presente operación con aquellas que se derivarían en operaciones realizadas por personas y entidades independientes, siempre y cuando ambas circunstancias puedan equipararse. A efectos de poder o no equiparar las circunstancias, el obligado tributario deberá disponer, sin limitación alguna, de las características que definen la operación en el marco de lo establecido en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

El análisis de comparabilidad así descrito servirá para que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, se determine el método de valoración más adecuado.

Por otro lado, el obligado tributario y el grupo al cual pertenece, deberán documentar las referidas operaciones vinculadas en el periodo impositivo en el que tengan lugar, de acuerdo con los artículos 19 y 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, conservando las mismas a efectos de un eventual requerimiento por parte de la Administración Tributaria. Tan sólo se exceptúa dicha obligación para las operaciones vinculadas realizadas en el ámbito de OPV’s y OPA’s, agrupaciones de interés económico, uniones temporales de empresas, sociedades de desarrollo industrial regional y por aquellas entidades acogidas al régimen de consolidación fiscal previsto en el capitulo VII del Titulo VII de la Ley del Impuesto.
                         

Sin perjuicio de cumplir con las obligaciones descritas en el punto anterior la Administración Tributaria puede, mediante el correspondiente procedimiento de inspección, practicar una comprobación valorativa de oficio de las citadas operaciones. En caso de que la inspección concluya que debe regularizarse la operación mediante una corrección valorativa, se derivará liquidación provisional susceptible de ser recurrida en reposición o en reclamación económico-administrativa.

En el supuesto de que la comprobación valorativa se efectúe mediante alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria, el obligado tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria en aras a mostrar su disconformidad respecto a la regularización practicada.

En virtud de lo expuesto, el Capitulo VI del Reglamento del Impuesto prevé la posibilidad de que el obligado tributario acuerde con la Administración Tributaria una valoración previa de tales operaciones, a través de los cauces establecidos en los artículos 22 a 28 del citado Reglamento. Una vez finalizado, el obligado tributario deberá presentar un escrito relativo al acuerdo previo de valoración aprobado junto con las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas  y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (para el caso de que éste último deba declararse).

En caso de que hubieran diferencias entre el valor convenido y el valor normal de mercado en el ámbito de las operaciones vinculadas, deberá realizarse un ajuste fiscal secundario por las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión la diferencia.

Cuando el citado exceso se origine en una relación vinculada socio o partícipe- entidad, tendrá  el siguiente tratamiento:

Si la diferencia fuese a favor del socio, la parte de diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios para la entidad y, para el socio, de participación en los beneficios de la entidad.

La parte de diferencia restante, tendrá la consideración de retribución en         los fondos propios para la entidad y, para el socio, de utilidad percibida de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Si la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad tendrá la consideración de aportación del socio a los fondos propios y, como contrapartida, aumentará el valor de adquisición de la participación del socio. 

La parte de diferencia restante, tendrá la consideración de renta para la sociedad y de liberalidad para el socio o partícipe.

3- Conclusiones

El conjunto de medidas estipuladas en el Real Decreto 1793/2008, brevemente analizado en el presente escrito,  representa un avance en materia de seguridad jurídica para todas personas y entidades que, en base a su vinculación personal y social, deben valorar las operaciones que realizan por su valor normal de mercado. También, se establecen otras obligaciones de documentación y conservación de las mismas, así como la consideración fiscal que merece el ajuste secundario, todo ello asimismo en aras a prevenir el fraude fiscal.