Efectos en el I.R.P.F. de las crisis matrimoniales

1.Introducción

Tres son las situaciones, jurídicamente relevantes, de crisis matrimonial:

-	La nulidad.
-	La separación judicial.
-	El divorcio.

Los artículos 90 a 101 del Código Civil contienen la regulación general y común en cuanto a los  efectos patrimoniales de estas tres situaciones de crisis, de los cuales podemos destacar los siguientes:

-	Disolución y liquidación del régimen económico-matrimonial.
-	Atribución del uso de la vivienda y del ajuar familiar.
-	Determinación de la contribución a las cargas del matrimonio y alimentos.
-	Pensión compensatoria a favor del cónyuge.
-	Compensación por el trabajo para el hogar.

2. Disolución y liquidación del régimen económico-matrimonial

En el IRPF, la declaración judicial de separación y la disolución del régimen matrimonial por sentencia firme produce efectos en cuanto a la composición de la unidad familiar y la posibilidad de tributación conjunta, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes al concluir el período impositivo el 31 de diciembre. Esto es, en virtud del artículo 12 RDLeg. 3/2004, se podrá optar por la tributación individual o conjunta en atención a la pertenencia a una unidad familiar el día 31 de diciembre. Consecuentemente, los hijos podrán formar parte de una unidad familiar con uno u otro cónyuge, pero no de los dos en un mismo período impositivo. En este sentido, se atribuirá la posibilidad de integrar a los hijos a los efectos de la declaración conjunta por el IRPF a aquél cónyuge que ostente la patria potestad.

De modo particular, en el caso de disolución y liquidación de la sociedad de gananciales existe la previsión especial del artículo 31 RDLeg. 3/2004 que establece que "no existirá alteración en la composición del patrimonio […] en la disolución de la sociedad de gananciales", y " los supuestos a los que se refiere el apartado anterior no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos". Sin embargo, aun cuando se justifique en la disolución del régimen ganancial, si se transmiten bienes a terceros, se devengará el hecho imponible correspondiente a una ganancia o pérdida patrimonial.

En el régimen de participación en ganancias es igualmente aplicable lo comentado, es decir, se rige por el mismo artículo 31 RDLeg. 3/2004.

Cierta especialidad reviste la liquidación del régimen de separación de bienes (aunque no sea, en sentido literal, propiamente una liquidación).

3. Atribución del uso de la vivienda y del ajuar familiar

El artículo 96 CC prevé que "en defecto de acuerdo de los cónyuges aprobado por el Juez, será éste el que en sentencia de nulidad, separación o divorcio expresará el destino que haya de dársele".

Este régimen legal sobre atribución del uso de la vivienda es independiente de cual sea su titularidad y del régimen económico matrimonial que hubiera sido aplicable. De esta forma el legislador protege el centro de convivencia íntima que han venido habitando los esposos e hijos antes de la crisis matrimonial.

Asimismo, cabe atribuir a este marco normativo un carácter de contribución alimenticia a favor de los hijos -en el caso de que los haya- , por lo que puede prolongarse la atribución del uso de la vivienda durante todo el tiempo preciso para cumplir con la obligación de alimentos a los hijos (incluso cuando éstos hayan adquirido la mayoría de edad). Añadir, en esta dirección, que la atribución del uso de la vivienda es temporal y que no modifica el título de propiedad originario.

Si no hay hijos, en base al artículo 96.3 CC, podrá acordarse que el uso de la vivienda familiar y ajuar doméstico "por el tiempo que prudencialmente se fije, corresponda al cónyuge no titular, siempre que, atendidas las circunstancias, lo hicieran aconsejable y su interés fuera el más necesitado de su protección".

El efecto fiscal de esta regulación se asimila al tratamiento fiscal que las normas contemplan para las anualidades por alimentos a favor de los hijos o, en su caso, la pensión compensatoria a favor del cónyuge, es decir, se traduce en la neutralidad fiscal.

Para el titular de la vivienda la situación de cesión no cambia las consecuencias fiscales que tendría esa misma titularidad en caso de no estar cedida como consecuencia del carácter temporal de dicha cesión. Asimismo, en ningún caso cambia el título de propiedad que el titular tiene sobre la vivienda.

Ahora bien, tiene especial trascendencia tributaria la consideración como vivienda habitual de aquella vivienda cedida en su uso - y por sentencia judicial - por el titular de la misma. Una u otra calificación excluye o no dicho inmueble de la imputación de renta dispuesta en el artículo 87 RDLeg. 3/2004 al establecer que.

De la interpretación literal del precepto se deduce que el cónyuge cedente debería imputarse el porcentaje correspondiente como renta inmobiliaria por no estar expresamente excluido de la regla. Ahora bien, una interpretación sistemática del precepto y en relación a la regulación de la pensión a favor de los hijos, podemos concluir - en consonancia con la doctrina mayoritaria - que la vivienda cedida por el cónyuge sigue teniendo el carácter de habitual. Ello se explica porque cabe identificar la cesión de la vivienda como una forma de pago de pensión para los hijos en tanto que éstos requieren del elemento central de la vida familiar.

4. Contribución a las cargas del matrimonio y alimentos

El artículo 92 CC establece claramente que "la separación, la nulidad y el divorcio no eximen a los padres de sus obligaciones para con los hijos".

En cuanto a las cargas del matrimonio, por estar establecidas a favor de los hijos, tiene la neutralidad fiscal prevista en el artículo 7.K RDLeg. 3/2004 al prever que están exentas "las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial". Y a su vez en el pagador no tienen el carácter de deducible puesto que tiene el mismo trato que las cantidades que los padres satisfacen para el mantenimiento de sus hijos en caso de subsistir el vínculo matrimonial.

Sin embargo, el legislador ha otorgado un beneficio fiscal a dichas anualidades por alimentos a favor de los hijos en su artículo 65 que reza que "los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala del artículo anterior separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general". Con ello, y dada la estructura progresiva de tipos de gravamen, se consigue un efecto reductor de la cuota tributaria.

Por otra parte, la prestación por alimentos a favor del cónyuge (artículo 142 CC), su tratamiento será la de reducir, en la cuantía satisfecha, la base imponible del pagador, y constituir un rendimiento del trabajo en el preceptor. La reducción en el preceptor está prevista en el artículo 62 RDLeg. 3/2004:. Y correlativamente, según el artículo 16 RDLeg. 3/2004 "en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo [...]: Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta ley".

Nos encontramos, pues, ante una ficción jurídica que califica una pensión compensatoria o una anualidad por alimentos a favor del cónyuge como un rendimiento de trabajo. Esta calificación tiene la exclusiva finalidad de otorgar al preceptor el régimen tributario más beneficioso del que gozan los rendimientos del trabajo frente a otras fuentes de renta.

En el supuesto de que la sentencia judicial declarativa de la separación o divorcio fije la pensión por alimentos sin distinguir si corresponde al cónyuge o a los hijos, cabría optar -según la doctrina administrativa- por un criterio de distribución proporcional al número de personas globalmente favorecidas.

5. Pensión compensatoria a favor del cónyuge

Tiene su fundamento legal en el artículo 97 CC según el cual "el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio, tiene derecho a una pensión que se fijará en la resolución judicial, teniendo en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

1.	Los acuerdos a que hubieren llegado los cónyuges.
2.	La edad y estado de salud.
3.	La calificación profesional y las probabilidades de acceso a un empleo.
4.	La dedicación pasada y futura a la familia.
5.	La colaboración con su trabajo en las actividades mercantiles, industriales o profesionales del otro cónyuge.
6.	La duración del matrimonio y de la convivencia conyugal".

Y añade el artículo 99 CC que "en cualquier momento podrá convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente conforme al artículo 97 por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero".

Fiscalmente, las consecuencias de pago, y percepción, de pensión compensatoria están expresamente previstas en los términos, expuestos anteriormente, en los artículos 62 y 16 del RDLeg. 3/2004 que determinan la reducción en base imponible de lo satisfecho por el pagador y la integración en base imponible, por el concepto rendimientos del trabajo, en el preceptor.

Igualmente, no cambia este régimen fiscal -por mantenerse la naturaleza de pago y percepción- en el supuesto del artículo 99 CC de sustitución de la pensión periódica por la constitución de una renta vitalicia, de un usufructo de determinados bienes o por la entrega de un capital en bienes o en dinero, aunque sí debe tenerse en cuenta en estos casos las reglas particulares sobre valoración e imputación temporal.

6. Compensación por el trabajo para el hogar

Estas compensaciones vienen reguladas en el artículo 1438 CC y en el artículo 41 del Código de Familia de Cataluña. Por su parte, el CC establece que "los cónyuges contribuirán al sostenimiento de las cargas del matrimonio. A falta de convenio lo harán proporcionalmente a sus respectivos recursos económicos. El trabajo para la casa será computado como contribución a las cargas y dará derecho a obtener una compensación que el Juez señalará, a falta de acuerdo, a la extinción del régimen de separación".

En el ámbito fiscal no existe una mención expresa sobre este tipo de compensación por lo cual su integración como renta deberá hacerse conforme su propia naturaleza. En primer lugar, debemos señalar que para el pagador de estas compensaciones no será un gasto deducible ni reducirán su base imponible en tanto que no encajan con ninguno de los conceptos previstos en el RDLeg. 3/2004. Y por otra parte, en el perceptor la compensación es un flujo de bienes o recursos que acrecienta su capacidad económica. En consecuencia debe calificarse como una ganancia patrimonial en atención a la definición contenida en el artículo 31 RDLeg. 3/2004.

De ser así, esta ganancia patrimonial, según la duración del matrimonio, o del régimen de separación, de que trae causa, será renta integrable en la parte especial o parte general de la base imponible.

Si el pago de la compensación se produce no en dinero sino mediante la transmisión de bienes, constituirá hecho imponible del ITP y AJD según el artículo 7 RDLeg. 1/1993. No existe un acuerdo unánime entre la doctrina acerca de si esa transmisión está o no incluida en el supuesto de exención previsto en el artículo 45.1.b.3 del mismo texto legal.