¿Cuándo se entiende terminada una edificación a efectos de IVA?

1- Introducción

A tenor de lo dispuesto en el articulo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallan enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada la construcción o rehabilitación.

Por el contrario, las entregas de edificaciones realizadas por el promotor, una vez terminada la construcción o rehabilitación, tendrán la calificación de primeras entregas sujetas y no exentas del IVA. En función del uso a que se destine la edificación deberemos gravar la operación al 7 o al 16% de IVA.

¿Ahora bien, cuando se entiende terminada una edificación a efectos del IVA? Determinar este extremo resulta fundamental para el correcto análisis fiscal de la operación, motivo por el cual se ha planteado consulta a la Dirección General de Tributos (DGT, en adelante).

2-Doctrina de la Dirección General de Tributos

Según criterio pronunciado por la DGT, debemos acudir a la ley 38/1999 de Ordenación de la Edificación para saber cuándo se entiende terminada una edificación. En concreto, se da análisis a los artículos sexto y séptimo del referido texto legal relativos a la recepción de obra y documentación acreditativa de la correcta ejecución de obra.

Por lo que refiere a la recepción de obra, constructor y promotor deben rellenar un acta de conformidad que irá acompañada de un certificado de final de obra firmado por el director de la obra y el director de ejecución de la obra. Éste era, hasta la fecha, el momento a partir del cual se consideraba terminada la obra a efectos de la exención contemplada en el artículo 20, uno, 22º de la Ley 37/1992.

No obstante, es posible encontrarnos con edificaciones físicamente terminadas y con posesión del certificado de final de obra que, a diferencia de lo descrito, no sean consideradas primeras entregas a efectos de IVA. Ello se debe a las exigencias del anunciado artículo séptimo de la ley 38/1999 y, en particular, a los controles que deben realizar los directores o encargados de ejecutar la obra. Entre sus funciones, no solamente está el ajustar la edificación al proyecto de obra que sirvió de base para el otorgamiento de la correspondiente licencia de edificación, sino que también deben formalizar los trámites administrativos oportunos para garantizar que la edificación puede ser utilizada conforme al destino previsto.

Por tanto, en la medida en que no se cumplan los requisitos legales necesarios para el otorgamiento de las licencias administrativas que correspondan (edificación, habitabilidad...), no podrá concebirse el certificado de final de obra como signo o índice de terminación efectiva de la terminación. Se trata de una excepción a la regla general que, únicamente puede ser aceptada en supuestos tan particulares y extraordinarios como el planteado en la consulta a la DGT.

En la misma, se alude al incumplimiento de los servicios urbanísticos básicos definidos en la legislación urbanística, inherente a la edificación como hecho determinante de la no terminación a efectos del artículo 20, uno, 22º de la Ley del IVA. En la medida, en que el otorgamiento de la licencia de primera ocupación requiere que se acredite previamente la finalización de los trabajos de urbanización a los que podía quedar afecta la edificación, si no se concluye la referida urbanización no puede estimarse que la edificación esté dispuesta para su adecuado uso, por lo que a la certificación de final de obra  pierde toda su fuerza probatoria.

3- Conclusiones

De todo lo dispuesto se deduce que si adquirimos una edificación no terminada, en los términos anteriormente descritos, no tendrá la consideración de primera entrega y, por tanto, tampoco estará exenta la transmisión posterior que de la misma hagamos. Asimismo, si se tratase de inmuebles destinados a vivienda, la referida adquisición quedaría sometida al tipo del 16% en lugar del 7% previsto en el artículo 91 de la Ley del IVA para las viviendas de obra nueva o primera entrega.