Cambio de tipos en el Impuesto sobre el Valor Añadido

1- Introducción

Con la publicación de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, ya se dieron a conocer las modificación previstas para el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA en adelante), relativas a la subida del tipo general y reducido, juntamente con los porcentajes de compensación del Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP)

En efecto, se estableció que a partir de 1 de Julio de 2010 los tipos vigentes del 16 y 7%, pasarán a ser, respectivamente, del 18 y 8%, permaneciendo invariable el tipo superreducido del 4%.
Asimismo, las compensaciones del REAGP pasan a ser del 10% para las explotaciones agrícolas y forestales y del 8,5% para las explotaciones ganaderas y pesqueras.

Dicha modificación, cuyos efectos se producen a mitad del ejercicio económico y social para la mayoría de las empresas y profesionales, ha planteado numerosas dudas e incertidumbres para cuya resolución ha debido pronunciarse en diversas ocasiones la Dirección General de Tributos (DGT).

2- Pronunciamientos de la DGT entorno a cómo debe aplicarse la modificación de tipos de IVA ante distintos supuestos

2.1. Las entregas de bienes

En las entregas de bienes el devengo del impuesto se produce con la puesta a disposición de dichos bienes, siendo aplicable, por tanto, el tipo impositivo vigente en ese momento. Así pues, si la mercancía fue entregada antes del 1 de Julio de 2010, será de aplicación el tipo del 16 o 7%, con independencia de cuando se produzca la emisión de la factura.

Así mismo sucederá respecto las transmisiones de bienes en las que existan condiciones suspensivas o pactos de reserva de dominio, y en los contratos de arrendamiento-venta, es decir, será aplicable el tipo impositivo vigente a la fecha de devengo o puesta a disposición.

2.2. Modificaciones de base imponible

En aquellos supuestos en los que por error o defecto sean devueltas total o parcialmente las mercancías y deba procederse a rectificar la factura, la factura rectificativa contendrá el mismo tipo aplicado en la factura original, a pesar de que a fecha de emisión ya se haya producido el cambio de tipos.

Para el caso de los “rappels” o descuentos realizados a final de año por el volumen de  operaciones, la factura rectificativa deberá aplicar proporcionalmente los distintos tipos en función de las operaciones en el primer o segundo semestre.

2.3. Pagos anticipados

En los pagos anticipados será de aplicación el tipo vigente en ese momento. Así pues, si el pago anticipado de una operación es anterior a 1 de Julio, serán de aplicación los tipos del 16 y 7% respectivamente, con independencia de que al resto del precio le sean de aplicación los nuevos tipos de IVA. Ello será válido y, por tanto, no cabrá realizar ninguna rectificación, en la medida en que al momento de producirse el anticipo el bien o servicio esté perfectamente identificado.

2.4. Operaciones de tracto sucesivo

En éstas operaciones el devengo se produce en el momento en el que sea exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

De acuerdo a este criterio de devengo, el tipo aplicable a un arrendamiento de local de los meses de junio y julio de este año, que se debe pagar el último día de julio, será el 18%, por ser éste el tipo vigente ese día. Sin embargo, si el alquiler de los dos meses se debe pagar el primer día del período de alquiler, 1 de junio, el tipo aplicable sería el 16%.

2.5. Certificaciones de obra

Se atenderá al momento en el que se produzca el pago de la certificación de la obra, con independencia de si se produce o no la entrega de la obra y, por tanto, de si se trata de un pago anticipado o no.

3- Conclusiones

A raíz de la modificación de los tipos impositivos del IVA se han generado numerosos planteamientos de hecho a la Dirección General de Tributos, para cuya resolución a debido atender a la naturaleza de las operaciones descritas según el propio impuesto.