Aspectos fiscales de las operaciones de fusión propia por absorción

1. Opción por la aplicación del régimen fiscal especial

La opción por aplicar el régimen fiscal especial depende de que el propio sujeto pasivo así lo decida. Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2001, se establecen las reglas del modo de realizar la opción. En las operaciones de fusión y escisión la opción debe incluirse en el proyecto de fusión o escisión así como en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en territorio español.

Una vez ejercitada la opción por aplicar el régimen especial, el sujeto pasivo debe comunicarla al Ministerio de Hacienda. La forma, contenido y plazo en que debe realizarse dicha comunicación se efectúa conforme el procedimiento que sigue:

1º	Plazo para efectuar la comunicación.
2º	Sujeto obligado a realizar la comunicación será la entidad o entidades adquirentes.
3º	Órganos administrativos competentes, la comunicación ha de ser dirigida a la Delegación de la Agencia Tributaria del domicilio fiscal de las entidades o establecimiento permanentes obligados a efectuarla o, si procede, a la Dependencia Regional de Inspección o a la Oficina Nacional de Inspección, según la adscripción a una u otra de aquellos.
4º	Contenido de la comunicación, en la misma han de constar los datos identificativos de las entidades participantes y la descripción de la operación. La comunicación se acompañará de los documentos siguientes:
	-	Copia de la escritura pública inscrita en el Registro Mercantil y demás documentos, que de acuerdo con la normativa mercantil, hayan de acompañar a la escritura para su inscripción en el Registro.
	-	Si la inscripción no fuese necesaria, se acompañará la comunicación de la copia de la escritura pública que documente la operación.

2. Impuesto sobre Sociedades

En la Sociedad absorbida este incremento de patrimonio estará exento del Impuesto sobre Sociedades.

Como contrapartida de la exención concedida a la sociedad absorbida, la sociedad absorbente deberá continuar con la misma amortización y sobre los mismos costes históricos que venía aplicando la sociedad absorbida, no ganando con la fusión gasto fiscal adicional.

Si por el contrario no se optase por la aplicación del Régimen fiscal especial en la entidad que realiza la transmisión de los elementos, se produce una renta por diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable corregido, en su caso, por los ajustes fiscales a que hubiera lugar con ocasión de la transmisión.

3. Impuesto sobre Sociedades o IRPF de los socios de la sociedad absorbida

Este incremento de patrimonio queda exento, pero las nuevas acciones de la sociedad absorbente, recibidas con motivo de la fusión se valorarán a efectos fiscales por el valor que tenían sus acciones en la sociedad absorbida, de forma que una futura venta de estas nuevas acciones determinaría la tributación del total incremento de patrimonio.

4. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

En las operaciones de fusión, escisión o aportación no dineraria de ramas de actividad no se produce el devengo del impuesto municipal aludido, si la respectiva operación, dentro de la cual se produce la transmisión de terrenos de que se trate, cumple los requisitos fiscales anteriormente expuestos.

No se devengará este impuesto, pero, como contrapartida, la transmisión del terreno no interrumpe el cómputo del periodo, de forma que una futura transmisión del terreno determinará el cálculo del impuesto por todo el periodo, previo y posterior a la fusión.

5. Impuesto sobre el Valor Añadido

Siempre que las respectivas operaciones cumplan los requisitos fiscales examinados anteriormente, no están sujetas a tributación por IVA las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial o de los elementos afectos a ramas de actividad, que se realicen como consecuencia de la fusión, escisión o aportación no dineraria de ramas de actividad.

En cuanto a la transmisión de valores, está exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el art. 108 de la Ley 24/1988 disp. Dic. 12ª.

6. Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

En todas las operaciones descritas con anterioridad se producen, de forma inevitable,   operaciones societarias.

Pues bien, están exentas de este impuesto las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias de ramas de actividad, canje de valores y aportaciones no dinerarias que cumplan los requisitos fiscales establecidos en la normativa.

7. Compensación de bases imponibles negativas

En los procesos de concentración de empresas, la LIS permite trasladar el derecho a la compensación de bases imponibles negativas de la entidad que se extingue a la entidad beneficiaria de los elementos patrimoniales .

No obstante, la LIS establece ciertas limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad transmitente en función de la relación que ésta tenga con la entidad adquirente, pudiéndose presentar las siguientes situaciones:

a)	Entidad adquirente y transmitente son completamente independientes (no existen participaciones cruzadas): las bases imponibles negativas pendientes de compensar se transmiten íntegramente a la entidad adquirente sin restricción alguna.
b)	Entidad adquirente tiene participación en la transmitente: la base imponible negativa susceptible de compensación se reduce en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación poseída y el valor contable de dicha participación.
c)	Entidad adquirente no tiene participación en la transmitente, pero ambas forman parte de un grupo de sociedades del art. 42 del Código de Comercio: la base imponible negativa susceptible de compensación se reduce en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a las participaciones que las entidades del grupo tienen sobre la entidad transmitente, y el valor contable de dichas participaciones.
d)	Entidad adquirente tiene participación en la transmitente, las pérdidas de esta última han motivado la depreciación de la participación de la primera en la segunda: no son compensables las bases imponibles negativas que hayan motivado esa depreciación.
e)	Entidad adquirente no tiene participación en la transmitente, las pérdidas de esta última han motivado la depreciación de la participación de otra sociedad en la transmitente cuando todas ellas forman parte de un grupo en el sentido del artículo 42 Cc: no son compensables las bases imponibles negativas que hayan motivado esa depreciación.

8. Obligaciones contables

La entidad adquirente debe cumplir con una serie de obligaciones contables específicas que se derivan de la operación realizada, salvo que la transmitente hubiese renunciado a la aplicación del régimen especial. Dichas obligaciones se concretan en la necesidad de incluir en su memoria anual la siguiente información:

1.	Ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos susceptibles de amortización. Conocer el momento en que los bienes fueron adquiridos por parte de la sociedad transmitente, tiene efectos tanto para determinar las amortizaciones como para aplicar los coeficientes de corrección de la inflación en el supuesto de que aquellos bienes fueran transmitidos posteriormente por la sociedad adquirente.
2.	Último balance cerrado por la entidad transmitente.
3.	Relación de bienes adquiridos que se hayan incorporado a la contabilidad por un valor diferente a aquel por el que figuraban en los de la entidad transmitente con anterioridad a las revalorizaciones contables que, en su caso, se hubieran practicado. Deben expresarse ambos valores, así como los fondos de amortización y las provisiones constituidas en los libros de contabilidad de las dos entidades.
4.	Relación de los beneficios fiscales disfrutados por la transmitente, respecto de los que la entidad deba asumir el cumplimiento de terminadas condiciones (como el mantenimiento de la inversión en los supuestos de deducción por inversiones o diferimiento por reinversión). Los datos sobre obligaciones asumidas deben cumplimentarse incluso aunque la transmitente hubiese renunciado al régimen especial. A fin de poder dar esta información, la entidad transmitente se encuentra obligada a comunicar los datos precisos a la adquirente. El incumplimiento de estas obligaciones se considera infracción tributaria grave, sancionable con multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido, en cada uno de los primeros cuatro años en que no se incluía a la información y de 1.000 euros por cada dato omitido en cada uno de los años siguientes, con el límite del 5% del valor por el que la adquirente haya reflejado los bienes y derechos en su contabilidad.