Actividad económica en la sociedad conyugal
1-Introducción
La ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF, en adelante), contempla en su artículo 11 las denominadas reglas de individualización o imputación de rentas por obtención de rendimientos (realización del hecho imponible del impuesto). Así pues, por ejemplo, los rendimientos del trabajo se atribuirán a quién genere el derecho a su percepción y, los rendimientos de capital, a quién sea titular del elemento patrimonial sobre el cual provengan los mismos.
No obstante, y a pesar del criterio general de imputación según el origen o fuente de la renta, con independencia del régimen económico matrimonial, resulta complicado en la práctica individualizar las rentas derivadas de actividades económicas conyugales.
2- Individualización de los rendimientos de la actividad económica
Son muchos los matrimonios que optan por trabajar conjuntamente en un mismo negocio (bar-restaurante, transporte, administración lotería...) ya sea, a modo de simple colaboración o participación por mitades iguales. En la realidad fáctica, los rendimientos obtenidos pasan a formar parte de la unidad conyugal sin tener que precisar cual de los dos ha participado mayormente en su obtención.
Sin embargo, las citadas reglas de individualización del IRPF consideran que los rendimientos procedentes de la actividad económica (cualquiera que sea ésta) se entenderán obtenidos por quienes de forma habitual, personal y directa realicen la ordenación por cuenta propia de los factores humanos y de producción afectos a la misma. Es decir, se imputarán los rendimientos a quién conste formalmente como titular de la actividad. Dicha afirmación constituye una presunción “iuris tantum”, susceptible de ser desvirtuada mediante prueba en contrario, según participen o no otros sujetos en la obtención del rendimiento. A tal fin, debemos excluir los trabajadores por cuenta ajena de la actividad económica, cuyas rentas se calificarán como rendimientos del trabajo.
Así pues, ¿Cómo podemos acreditar la obtención del rendimiento por mitades iguales en aquellos casos en los que tan solo consta como titular de la actividad uno de los dos cónyuges? ¿Resulta fácil desvirtuar la citada presunción “iuris tantum”? La respuesta debe ser negativa, habida cuenta la numerosa doctrina administrativa y jurisprudencia existente al respecto.
De la casuística contenida en sentencias de los distintos Tribunales Superiores de Justicia de las CCAA, podemos extraer un prototipo de contencioso consistente en la colaboración del cónyuge no titular de la actividad, con o sin contrato que, en cualquier caso, consta dado de alta en el régimen de trabajadores autónomos de la seguridad social (RETA). A pesar de que lo que mucho podrían pensar, la fuerza probatoria del alta censal en el régimen de autónomos, junto la existencia de un contrato que acredite la citada colaboración, es nula a criterio de los tribunales. Éstos, en su inmensa mayoría, aducen a la falta de constancia del cónyuge no titular en las facturas, albaranes y demás documentos corrientes de la actividad económica para consolidar la presunción y excluir, por tanto, la imputación parcial de las rentas en base a una cotitularidad real.
3-Ganancias y pérdidas patrimoniales de elementos afectos a la actividad económica
Siguiendo los criterios de imputación de rentas, las ganancias o pérdidas patrimoniales se entenderán obtenidos por quienes sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos sobre los cuales provengan dichas ganancias. Así pues, es importante tener en cuenta que, con independencia de que tales elementos estén o no afectos a la actividad económica, los rendimientos que los mismos generen se imputarán a quienes ostenten la titularidad o dominio, entre los que puede no encontrarse el titular del negocio. Por ello, la transmisión de los bienes inmuebles sobre los cuales se desarrolla la actividad gozará de una fiscalidad reducida al tipo único del 18%, de la cual es posible que tan solo puede beneficiarse uno de los dos cónyuges (con independencia del régimen económico matrimonial).
4- Conclusiones
Los rendimientos procedentes de actividades económicas en las que participan los dos miembros de la sociedad conyugal se imputarán por defecto al titular formal del negocio, como presunción “iuris tantum” de que es quién realmente ejerce la actividad de forma personal, habitual y directa. Así pues, enervar la citada presunción constituirá un hecho fiscalmente relevante, al tener como efecto principal el reparto de las rentas y, consecuentemente, la ruptura de la progresividad del impuesto.